Правильный ответ в данном случае полностью зависит от специфики деятельности, организации процесса производства и особенностей учетной политики компании. А в связи с этим порой возникают налоговые споры на эту тему. На основе двух разных примеров арбитражной практики рассмотрим данный вопрос.

Начну с примера арбитражной практики, когда налогоплательщик (лесопильный и деревообрабатывающий комбинат), включивший в свои косвенные расходы затраты на электроэнергию и смазочные материалы, используемые в основном производстве готовой продукции, проиграл налоговый спор (см. определение ВС РФ №307-ЭС20-5919 по делу №А13-2437/2018).

Налогоплательщик, руководствуясь статьей 318 НК РФ, самостоятельно определил для себя перечень прямых расходов, связанных с производством, и полагал, что электроэнергия и ГСМ, используемые в производстве пиломатериалов, в вещественной форме в состав готовой продукции не включаются ни в качестве основы, ни в качестве составного компонента. Но налоговый орган с этим не согласился, указав, что Налоговый кодекс РФ относит к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (работ, услуг), и не рассматривает этот вопрос как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Принимая решение о включении или невключении тех или иных расходов к списку прямых затрат, налогоплательщик должен исходить из экономической, технологической и учетной обоснованности формирования списка прямых затрат с учетом специфики его производственного и учетного процесса.

Налоговики доказали, что работа всего комплекса основного технологического оборудования компании невозможна без потребления электроэнергии и ГСМ (основное лесопильное и сушильное оборудование), эти затраты велики по своим размерам, во всех цехах установлены электросчетчики отдельно на освещение, отдельно на работу производственного оборудования, следовательно, раздельный учет этих затрат по технологическим производственным циклам технически возможен и необходим. Следовательно, спорные расходы на электроэнергию и ГСМ непосредственно формируют себестоимость выпускаемой продукции, даже несмотря на то, что в вещественной форме в состав готовой продукции не включаются, поскольку не только вещественная форма определяет себестоимость готовой продукции.

А налогоплательщик, в свою очередь (обратите внимание на следующую фразу суда), не доказал невозможность отнесения этих затрат к прямым расходам, не привел экономическое обоснование отнесения этих затрат к косвенным расходам. Логика, заключенная в этой фразе суда, говорит о том, что это вопрос можно решать как бы с двух сторон. Образно говоря, если истина находится где-то посредине, то дойти до нее можно с разных сторон. Здесь уже на ваш выбор.

На мой взгляд, именно в этой фразе как раз и находится ключик к ответу на вопрос, как следует обосновывать формирование именно вашего списка прямых затрат. Надо или экономически обосновать невозможность отнесения их к прямым расходам, или - второй вариант - обосновать отнесение этих затрат к косвенным расходам, а результат обоих вариантов будет одинаковым: мы обоснуем, что правомерно не включили эти затраты в список прямых расходов вашего бизнеса.

И, соответственно, наоборот. Если нам не удается экономически обосновать невозможность отнесения их к прямым расходам или не удается обосновать отнесение этих затрат к косвенным расходам, то результат обоих вариантов будет одинаковым – мы обоснуем, что обязаны включить эти затраты в список прямых расходов вашего бизнеса.

Приведу самый простой пример. Буквально каждая компания покупает писчую бумагу, но при этом для компании, занимающейся лесопилением и деревообработкой, с легкостью можно обосновать, что эти затраты не относятся к прямым расходам компании, поскольку писчая бумага прямо не участвует в процессе изготовления готовой продукции и экономически нецелесообразно организовывать учет расходования писчей бумаги таким образом, чтобы с точностью до пачки учитывать, в каком цехе и на какой вид продукции каждая пачка бумаги была использована. 

Поскольку организация такого точного учета расходования бумаги будет стоить дороже, чем сама бумага. С такой же легкостью можно обосновать, что эти затраты относятся именно к косвенным расходам, поскольку писчая бумага используется в основном в целях управления компанией и обслуживания ее хозяйственного процесса, то есть в общехозяйственных целях. Приведенный мною пример, конечно, слишком прост, но в нем изложен основной алгоритм того, как надо экономически обосновывать невключение тех или иных затрат компании в список прямых расходов и, соответственно, включение их в список косвенных.

Приведу противоположный пример арбитражной практики, когда налогоплательщик (фармацевтический завод), включивший в свои косвенные расходы затраты на амортизацию ОС, зарплату сотрудников и взносы в страховые фонды, выиграл налоговый спор (см. постановление АС Московского округа от 10.03.2020 г. по делу №А41-12948/2019).

В сравнении с предыдущим примером, казалось бы: как же так, налогоплательщик даже амортизационные расходы и зарплату не отнес к прямым расходам, но тем не менее свой судебный спор выиграл. Почему? А ответ все тот же, что и в первом случае, с той лишь разницей, что во втором примере налогоплательщик доказал невозможность отнесения этих затрат к прямым расходам в его производственном процессе и привел экономическое обоснование отнесения именно этих затрат к косвенным расходам.

Заметьте, правовая формула та же самая, но она применена вторым налогоплательщиком правильно, что и привело его к победе в споре в суде. Все дело в том, что во втором примере налогоплательщик обосновал, что в его технологическом процессе, на конкретно его производственном оборудовании выпускается широкая номенклатура готовой продукции, более того, она (широкая номенклатура) обуславливается различными заказами потребителей, что, в свою очередь, обуславливает обязанность применения налогоплательщиком именно позаказного метода формирования себестоимости каждой партии готовой продукции. А при позаказном методе калькуляции такие затраты, как амортизация и зарплата персонала, вместе со взносами в социальные фонды учитываются исключительно как косвенные расходы не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. Точно их сосчитать невозможно. Иными словами, налогоплательщик привел доказательства того, что эти расходы именно в его производственном процессе являются косвенными и потому не могут быть отнесены к прямым расходам.

Вспомните мой пример про бумагу и про возможность доказывать свою правду двумя способами – налогоплательщик во втором примере доказал свою правоту вторым способом. А налоговики не смогли доказать обратного. Вот наш второй налогоплательщик и выиграл свой спор, хотя если на проблему смотреть поверхностно, то, казалось бы, у него вообще шансов на победу не было.

Итоговый вывод: в этом деле первостепенное значение имеет тщательный анализ ситуации у конкретного налогоплательщика с учетом глубокого знания специфики производственного процесса и всех возможностей калькулирования себестоимости готовой продукции. Удачи всем нам, спасибо за внимание.

ООО «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Шубина, д.5, оф. 25
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191 
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации - 
в рубрике Советы аудитора