Кроме того, они составили ещё четыре дополнения к акту и затем вынесли решение. Однако суд счёл, что проверяющие допустили существенное нарушение процедуры и на этом основании признал решение ИФНС недействительным.

На примере из арбитражной практики (см. дело А41-96081/2021) проанализируем судебное решение в котором четко сказано: по факту ИФНС составила два акта с разным содержанием и сделанные изменения не связаны с исправлением описок и опечаток. Если корректировки - итог дополнительных мероприятий, то их можно отражать только в дополнениях к акту. А в этом спорном случае налоговики пересмотрели свои выводы уже во втором, исправленном варианте. Между тем НК РФ не позволяет делать несколько актов по одной проверке и увеличивать таким образом налоговое бремя. В рамках дополнительных мероприятий собираются лишь доказательства нарушений, а не выявляются нарушения новые.

По итогам выездной налоговой проверки первый акт был оформлен 15.04.2019 года, в рамках которого проверяющими была установлена недоимка на общую сумму 71,1 млн рублей и пени в сумме 20,2 млн рублей.

Налогоплательщик представил возражения на данный акт. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По итогам этих мероприятий налогоплательщику вручили сопроводительное письмо от 27.06.2019, мотивированное наличием технической ошибки, выразившейся в указании некорректной суммы доначислений. В адрес налогоплательщика был направлен исправленный акт налоговой проверки от прежней даты 15.04.2019 года (второй акт), вручённый налогоплательщику 02.07.2019 года, в рамках которого проверяющими была установлена недоимка уже на сумму 199,2 млн рублей. При этом сумма пени во втором акте осталась неизменной.

Налогоплательщик представил возражения и на данный исправленный акт, в которых, в том числе, указал на совершение налоговым органом процедурного нарушения. По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом составлены ещё четыре дополнения к акту налоговой проверки.

В итоге было вынесено решение налогового органа от 06.11.2019 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Основанием для вынесения решения налогового органа послужил вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога, предъявленные ему тремя спорными контрагентами.

Заявитель обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, но она была оставлена без удовлетворения. Тогда заявитель обратился в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика указав, что налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые в совокупности привели к принятию налоговым органом неправомерного решения, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным основанием для признания этого решения недействительным.

Апелляционный и окружной арбитражные суды также поддержали налогоплательщика.

Нам важно обратить внимание читателя на то, что указали суды в качестве обоснования своего решения, вынесенного в пользу налогоплательщика.

Судебная коллегия кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными: инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки были вынесены два акта с измененным содержанием, не связанным с исправлением описок (опечаток). Вынесение двух актов по итогам одной проверки налоговым законодательством не предусмотрено.

Верным также является указание судов на то, что если считать изменения, внесённые в акт проверки, результатом дополнительных мероприятий налогового контроля, то они должны быть представлены только в дополнениях к акту, однако не могут изменять текст уже рассмотренного сторонами документа, то есть первоначального акта налоговой проверки.

И обратите внимание на главный вывод: мероприятия дополнительного налогового контроля могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений, а не для выявления новых (письмо ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@ "О рассмотрении обращения"). Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, в котором отмечено, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями.

Кроме того, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57) указал, что судам надлежит исходить из того, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений (п. 39).

Примечательны и следующие фразы: суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу, что в данном случае процедурное нарушение со стороны инспекции не только ухудшило положение налогоплательщика, но и нарушило его права, так как была создана неопределённость его правового положения, а привлечение его к ответственности произошло в порядке, не предусмотренном действующим законодательством о налогах и сборах.

Интересно, что несмотря на наличие существенного процессуального нарушения со стороны инспекции как самостоятельного основания для признания недействительным спорного решения ИФНС, суды всё-таки исследовали и сами материалы дела. Кассационный суд пишет: «Кроме того, обоснованы выводы судов о недоказанности налоговым органом оснований для вынесения оспариваемого решения, поскольку, как следует из материалов дела, хозяйственные операции общества с контрагентами являются документально подтверждёнными, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой хозяйственной деятельности, при этом отсутствуют доказательства согласованных действий общества и его контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не установлены факты участия общества в схеме, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов, на обналичивание денежных средств, получение им необоснованной налоговой выгоды, а также приобретения товара не у контрагентов, а напрямую у производителя, а доказательств наличия признаков подконтрольности, аффилированности или взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, а также недобросовестности или отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика налоговым органом не установлено».

Какой вывод из этого следует? На мой взгляд, налоговики понимали, что в дополнениях к акту проверки увеличить налоговые доначисления нельзя - не прокатит… Именно поэтому они и «придумали» исправление первого акта: мол, «мы ошибку свою исправили». Но налогоплательщику надо сказать повезло – суды этот «манёвр» не пропустили.

Спасибо за внимание. Удачи всем нам.

ООО «БЭНЦ»:

Архангельск, ул. Шубина, 5, офис 25

Тел.: +7 921 490-9191

E-mail: [email protected]