Совершенно особый порядок налогообложения НДФЛ предусмотрен для ИП, он напрямую отсылает этот вид налогоплательщика к главе 25 НК РФ под названием «Налог на прибыль». И именно эти обстоятельства создают массу трудностей, заблуждений и, как следствие, ошибок, допускаемых порой даже налоговыми органами при исчислении данного налога.

Недавно мне пришлось плотно заниматься одним налоговым спором, который нам удалось выиграть в суде - полностью отбиться от необоснованных налоговых доначислений (см. арбитражное дело №А05-3717/2019).

Суть спора состояла в том, что ИФНС провела выездную налоговую проверку ИП, который строил жилые дома и совершенно правомерно какое-то время применял режим УСН-6%. Затем налогоплательщик увлекся и «не заметил», что превысил лимит по доходам, ограничивающий право на применение режима «упрощенки».

Обнаружив это, налоговики совершенно правомерно «скинули» его с режима УСН и перевели на общий режим налогообложения, при котором наш ИП должен был уплачивать в бюджет уже НДФЛ (а не УСН, который он фактически уплачивал). Объектом налогообложения НДФЛ являются доходы, полученные налогоплательщиком, за вычетом налоговых вычетов, которыми по сути являются понесенные им расходы. Но, фактически применяя УСН-6%, наш ИП по совершенно понятным причинам, конечно же, никаких расходов в своей деятельности не учитывал.

И тут началось самое интересное…. Поскольку налоговики и для исчисления НДФЛ для ИП в части определения величины его налогооблагаемых доходов, и для исчисления его расходов, как ни странно, стали применять все тот же кассовый метод, как и при режиме УСН. Хотя никакой прямой связи между УСН и НДФЛ не существует.

В чем выражалось применение кассового метода со стороны налоговых инспекторов? В том, что в доходы предпринимателя они включили в том числе и все авансы, полученные им за квартиры, включая даже авансы за те квартиры, которые он в налоговом периоде еще не реализовал. В расходы же налогоплательщика инспекторы включили лишь те расходы, которые ИП реально оплатил со своего расчетного счета именно в проверяемом периоде, при этом совершенно не учитывая, что в это время предприниматель оплачивал строительство уже совсем других жилых домов, квартиры в которых он продал намного позже.

По мнению налоговых инспекторов, именно так считать НДФЛ им позволяет применение кассового метода, который (опять же по их мнению) применяется и при исчислении данного налога. Но налоговики явно заблуждались. И нам удалось это доказать в суде. 

Обо всём по порядку…

При УСН датой получения дохода (см. п.1 ст. 346.17 НК РФ) признается день поступления денежных средств в банк или в кассу. Обратите внимание, что при режиме УСН применяется именно кассовый метод: законодатель прямо указывает в конце текста данной статьи Налогового кодекса - «кассовый метод». Стоит обратить внимание и на слова о поступлении именно денежных средств, а не дохода. При этом, согласно ст. 346.15 НК РФ, для УСН понятие «доход» определяется по ст. 248 НК РФ (это глава 25 НК РФ) – доходы от реализации и внереализационные доходы.

Исходя из такой постановки вопроса, любые денежные средства, поступившие в банк или в кассу, так или иначе связанные с доходом от реализации или внереализационными доходами налогоплательщика, учитываются для целей налогообложения УСН, то есть применяется ярко выраженный кассовый метод. Даже если пришли авансы – все они учитываются для целей налогообложения по режиму УСН. Это понимают все, в том числе и налоговые инспекторы. Но с НДФЛ правило «кассового метода» не имеет ничего общего.

Заметьте, вопреки этому ИФНС для целей налогообложения НДФЛ стала учитывать в налогооблагаемых доходах предпринимателя и авансы, полученные им за еще не реализованные квартиры, исходя именно из кассового метода учета доходов. Хотя кассовый метод при исчислении НДФЛ вообще не применяется. Более того, о кассовом методе в главе 23 НК РФ нет даже упоминания.

Чем мотивировала свою позицию о правомерности применения кассового метода при НДФЛ инспекция? Тем, что ссылалась на ст. 223 НК РФ, в которой говорится, что для целей НДФЛ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика. Но между фразой «день поступления денежных средств …» (это из режима УСН) и фразой «день выплаты дохода» (это уже из главы НДФЛ) имеется огромная смысловая разница, которую налоговики почему-то не заметили. И именно в этом состояла их ключевая ошибка.

Очевидно, что законодатель в главе 23 НДФЛ выразил свою мысль совершенно иначе – он сказал, что датой получения дохода является день выплаты именно дохода. А понятие «доходы» для НДФЛ определено в ст. 208 НК РФ. Поскольку в споре речь шла о доходах от продажи жилых квартир (то есть недвижимости), то нашим пунктом в статье 208 НК РФ является пп. 5 п. 1 – «Доход от реализации недвижимого имущества». Ключевое слово – реализация, то есть продажа - переход права собственности, отчуждение.

Инспекция ошибалась, принимая положения ст. 223 НК РФ как некое указание законодателя на применение при НДФЛ кассового метода для учета доходов. На самом деле это совсем не так. Статья 223 НК РФ вовсе не говорит о применении кассового метода при НДФЛ.

Следовательно, для целей исчисления доходов по НДФЛ кассовый метод вовсе не применяется. При налогообложении НДФЛ учитываются не любые поступления денежных средств, так или иначе связанных с реализацией имущества. Для целей НДФЛ не учитываются авансовые платежи, полученные налогоплательщиком, если в отчетном периоде не произошло факта реализации этого имущества. Аванс будет учитываться в доходах лишь тогда, когда реализация того объекта, по которому получен аванс, уже произошла. В этом случае аванс становится доходом от реализации и учитывается как доход налогоплательщика.

Расходы ИП, учитываемые при исчислении НДФЛ

В главе 23 НК РФ в статье 221 НК РФ «Профессиональные налоговые вычеты» говорится, что состав расходов налогоплательщиков, указанных в п.1 ст. 227 НК РФ (речь идет именно об индивидуальных предпринимателях), принимается к вычету в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Обращаем внимание уважаемого суда на слова «расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов», которые указывают на необходимость учета при налогообложении НДФЛ принципа сопоставления доходов и расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов.

Следовательно, законодатель обязывает при исчислении налоговой базы по НДФЛ всегда соблюдать принцип «непосредственной связи» расходов с полученными доходами. Приведу два ярких условных примера, показывающих правоту и обоснованность именно этого подхода.

• Пример 1: правомерно сопоставлять между собой, например, доходы от продажи квартиры в текущем году с расходами на приобретение этой же квартиры в прошлом году.

• Пример-2: совершенно не правомерно сопоставлять между собой доходы от продажи квартиры в текущем году с расходами на приобретение следующей квартиры в этом же году. Это очевидные вещи: закон обязывает сопоставлять полученный доход для целей его налогообложения с расходами, которые понес налогоплательщик для извлечения именно этого дохода. В этом и заключается глубинный и основополагающий принцип справедливости и экономической обоснованности налогообложения, описанный в п. 3 ст. 3 НК РФ. Налогообложению НДФЛ подлежит не сам по себе доход в виде поступлений денежных средств в распоряжение налогоплательщика, а именно доход от реализации (в нашем случае недвижимого имущества) за минусом профессиональных налоговых вычетов (см. ст. 221 НК РФ) в сумме фактически произведенных им (налогоплательщиком) расходов, непосредственно связанных с извлечением именно этих доходов.

В этой же статье 221 НК РФ далее указано, что – «состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком (напомню, что речь идет об ИП) самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль». Тем самым российский законодатель отправляет нас в вопросе налогообложения НДФЛ именно индивидуальных предпринимателей прямиком к главе 25 НК РФ «Налог на прибыль». Следовательно, расходы для ИП при исчислении НДФЛ надо считать по правилам таким же, как и для юридических лиц. Это очень важная особенность для исчисления налогов для предпринимателей, ее нельзя забывать, а уж тем более ее нельзя игнорировать, как в нашем споре это сделали налоговики.

В 25 главе НК РФ есть статья 273 НК РФ, которая ограничивает применение кассового метода учета доходов и расходов условием, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 1 млн руб. за каждый квартал. А у нашего ИП эти показатели выручки явно выше, следовательно, налоговый орган для целей налога НДФЛ не вправе был применять кассовый метод определения его расходов. Это прямо запрещает делать статья 273 НК РФ, которая по аналогии (см. ст. 221 НК РФ) запрещает это делать и для целей исчисления НДФЛ у индивидуальных предпринимателей.

Еще один немаловажный аспект: применение кассового метода - право налогоплательщика, а не его обязанность. И если налогоплательщик не желает это свое право на применение кассового метода использовать, то заставить его применять инспекция не вправе.

Итоги и выводы

При налогообложении НДФЛ (в нашем случае, когда речь идет о налогообложении ИП, который строил и продавал квартиры в жилых домах) применяется лишь метод начисления, где в отличие от кассового метода в доходах учитываются объемы только реализованной продукции, право собственности на которую уже перешло к покупателям, а в расходах учитываются лишь те расходы, которые понесены на изготовление именно реализованной продукции.

Авансы, полученные от покупателей в счет изготовления еще не реализованной им продукции, в доходах для налогообложения не учитываются, и расходы, понесенные на изготовление еще не реализованной продукции, для целей налогообложения также не учитываются. Это очень-очень важные, основополагающие положения законодательства по налогообложению именно ИП на общем режиме налогообложения с применением метода начисления.

Следовательно, инспекция не имела права игнорировать этот принцип налогообложения в деятельности проверяемого налогоплательщика, напрямую связанной со строительством жилых домов. Общеизвестно, что строительство домов (недвижимости) имеет длительный цикл, затрагивающий как минимум несколько месяцев, а то и несколько лет, а также сложную и много уровневую структуру расходов, в которую входит аренда участка земли под стройку, закупка и хранение самых различных материалов на разных этапах строительства, необходимость привлечение самых разных специалистов-подрядчиков и т.д. Таким образом, расходы, связанные с возведением жилого дома, т.е. расходы, непосредственно связанные с получением доходов от его строительства, понесены налогоплательщиком намного ранее, как правило, в предыдущие налоговые периоды.

В связи с этой особенностью при налогообложении предпринимательских доходов от строительства необходимо применять принцип соотносимости полученных доходов с расходами, понесенными налогоплательщиком для получения этих доходов.

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора