Нередко налоговики признают неправомерным применение налогоплательщиком того или иного режима налогообложения, освобождающего от уплаты НДС (ЕНВД, УСН, единый сельхозналог, освобождение по ст. 145 НК РФ и т.п.). В итоге к уплате в бюджет начисляют, как правило, очень большие суммы НДС, который налоговики рассчитывают «сверху», а не «изнутри» суммы реальной выручки, полученной налогоплательщиком в проверяемом периоде, тем самым значительно завышая размер этого налога. С этим завышенным расчетом НДС и нужно, и можно успешно бороться, считает генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай НЕКРАСОВ.

Приведем реальный пример. Наш налогоплательщик имеет магазин и несколько лет торгует в розницу продуктами питания, применяя режим налогообложения ЕНВД. К нему приходит налоговая проверка, и выясняется, что режим ЕНВД этот налогоплательщик применял неправомерно. Следовательно, налогоплательщик в проверяемом периоде обязан был применять общий режим налогообложения. В нашем примере мы будем полагать, что в этом налоговый орган прав и необходимость начисления НДС законна и обоснованна.

Переведя налогоплательщика на иной режим налогообложения, тем самым инспектора переквалифицировали деятельность налогоплательщика с точки зрения налогообложения и не могут не понимать, что в прошлом невозможно изменить объем выручки, реально полученной налогоплательщиком. Однако это обстоятельство налоговых инспекторов, как правило, ничуть не смущает, поскольку размер НДС, подлежащий уплате в бюджет, они начисляют сверх реально полученной налогоплательщиком выручки. Тем самым налогоплательщику вменяют «к получению от покупателей» размер выручки, которую тот реально не получал и, естественно, никогда не получит.

Такой подход к исчислению НДС инспектора мотивируют положениями п.1 ст.168 НК РФ, которыми установлен общий принцип налогообложения НДС, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога НДС.Но применение вышеназванного подхода не всегда необоснованно, поскольку нередко бывают ситуации, когда для целей исчисления НДС применяется расчетная ставка НДС, которая предназначена для определения размера НДС, содержащегося внутри цены продажи, описанная законодателем в п.4 ст.164 НК РФ.

НДС является косвенным налогом, следовательно, является лишь налоговой «надбавкой» к цене продаваемого товара. Но термин «надбавка» еще не означает, что она всегда должна быть «сверху» цены продажи, т.к. в некоторых случаях НДС содержится внутри этой цены.

На эту тему очень хорошо высказался Пленум Высшего арбитражного суда РФ в пункте 17 постановления № 33 от 30.05.2015 года (заметьте, это относительно свежий документ), который звучит следующим образом:

17. По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт4 статьи 164 Кодекса).

Обратим подробное внимание (построчно) на последний абзац пункта 17. Законодатель говорит – «если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога …» А напомним, что согласно действующему гражданскому законодательству при розничных продажах именно чек ККМ является своего рода договором, заключенным между розничным покупателем и продавцом, подтверждая собой розничный характер совершенной покупки (сделки). Но при этом мы все четко понимаем, что в чеках ККМ, пробитых налогоплательщиком, нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога. Т. е. наша ситуация полностью совпадает с тем, что сказал ВАС РФ.

Читаем далее (построчно) пункт 17 – «… и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора». А у нас разве иное следует из предшествующих условий? Нет, не следует. Поскольку мы со своими розничными покупателями о вопросе наличия или отсутствия НДС в цене товара перед заключением розничного договора (т. е. перед пробитием кассового чека)ничего не обсуждали и договора (письменного) не заключали. Заметим, в наших ценниках про НДС ничего не сказано, т. е. в них нет прямого указания, что установленная цена не включает в себя НДС. Следовательно, ничего иного из обстоятельств, предшествующих заключению договора, - то о чем говорит ВАС РФ, - в нашем деле не следует.

А прочие условия розничного договора уже четко и однозначно описаны самим законодателем в пункте 6 статьи 168 НК РФ, что налог НДС обязательно содержится внутри цены розничной продажи и, что очень важно, отдельно в ценнике и на ярлыках товара не выделяется, если, конечно, продавец является розничным продавцом. Следовательно, с точки зрения п.6 ст.168 НК РФ нет никакой разницы, является розничный продавец налогоплательщиком НДС или не является, поскольку все равно ни в чеках ККМ, ни в ценниках на розничные товары нет и даже не может быть прямого указания на то, что НДС не включен в цену продаваемого товара. Следовательно, иное из прочих условий тоже не следует.

Т. е. в нашем случае сложилась именно такая ситуация, о которой говорит ВАС РФ в пункте 17 своего постановления№33, когда (цитата) «судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)».

Но инспектора трактуют пункт 17 постановления Пленума ВАС РФ № 33 по-иному. Они говорят, что налогоплательщиком не представлено доказательств включения НДС в розничную цену товара. Таким образом, по их мнению, начисление НДС сверху суммы выручки, полученной Обществом от покупателей,является правомерным. Оснований для применения расчетной ставки НДС, установленной п.4 ст.164 НК РФ, не имеется.

Тем самым, по мнению инспекторов, налогоплательщик, находясь в проверяемом периоде на режиме налогообложения ЕНВД, который, как известно, освобождает от налогообложения НДС, все-таки должен был (видимо, на всякий случай) позаботиться о доказательстве включения НДС в розничную цену товаров, в это время продаваемых в режиме ЕНВД. Как такое возможно? Ведь такая позиция прямо противоречит позиции ВАС РФ, отраженной по этому же вопросу в п.17 постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014 года и положениям п.6 ст.168 НК РФ.
 
Абзац второй пункта 17 вышеназванного постановления Пленума ВАС РФ звучит следующим образом: …если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Просим уважаемых читателей сравнить две ключевые фразы: одна - со стороны ИФНС и вторая - со стороны ВАС РФ - об одной и той же проблеме исчисления НДС изнутри цены по расчетной ставке:

ИФНС говорит: «…не представлено доказательств включения НДС в розничную цену товара… ». По мнению инспекции, это означает, что если налогоплательщик НЕ представил доказательств того, что цена товара включает в себя НДС, то, значит, НДС внутри этой цены нет и для его исчисления расчетная ставка НДС в этом случае НЕ применяется.

А ВАС РФ говорит: «...если НЕТ прямого указания на то, что установленная цена НЕ включает в себя сумму налога…». Что означает: если у инспекции нет доказательств того, что цена товара НЕ включает в себя НДС, то, значит, НДС находится внутри этой цены и для его исчисления применяется расчетная ставка НДС.

Заметьте, позиция ИФНС представляет из себя буквально «вывернутую наизнанку» позицию ВАС РФ. При этом, по всей видимости, представители инспекции ошибочно полагают, что они процитировали мнение ВАС РФ, хотя на самом деле они перевернули решение этого вопроса буквально «с ног на голову». Вроде бы и о том же самом, но буквально все наоборот.

По мнению налоговиков (на наш взгляд, ошибочному), именно налогоплательщик должен доказать, что НДС находится внутри цены его товара, в то время как он торговал на режиме налогообложения, освобождающем его от уплаты НДС. Т. е., по сути дела, инспекция ставит перед налогоплательщиком заранее невыполнимые условия, практически она посылает его - «пойди туда, не знаю куда и принеси то, не знаю что».

А ВАС РФ сказал буквально наоборот, что налогоплательщик не должен (не обязан) доказывать, что НДС находится внутри цены товара, поскольку для применения расчетной ставки НДС будет достаточно того, что в материалах дела НЕТ доказательств того, что цена товара НЕ содержала внутри себя НДС. Два раза НЕТ означает ДА.

Заметьте, ВАС РФ в этой фразе применил один из трех основных законов диалектики, так называемый «закон отрицания отрицания», его еще называют «закон двух НЕТ, который означает ДА». Ведь в п.17 постановления Пленума ВАС РФ сказано следующее: если (1) найдено доказательств того, что цена товара (2) НЕ включает в себя НДС, то, значит, НДС в этой цене товара есть (т.е. это ДА), и, соответственно, извлекать его необходимо изнутри цены продажи, применяя расчетную ставку НДС.

Согласитесь: логика мысли ВАС РФ проста, понятна, демократична и справедлива.

ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ»
г. Архангельск, ул. Вельская, д.1, оф. 1,
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7-921-490-9191
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора