Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрен ряд ограничений для применения упрощенной системы налогообложения, в частности:

• Пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения (цитата) «организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек».

• Пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения (цитата) «организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса».

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ дано разъяснение что (цитата) «институты, понятия, термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ разъяснено, что (цитата) «организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее российские организации), а также иностранные юридическое лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации)».

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ также разъяснено, что (цитата) «индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями».

Следовательно, из прямого толкования положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что ограничение по применению упрощенной системы налогообложения:

• касающееся среднесписочной численности работников не более 100 человек распространяется одновременно и на организации, и на индивидуальных предпринимателей, поскольку законодатель в пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ четко указал именно эти две группы налогоплательщиков.

• касающееся остаточной стоимости основных средств не более 100 млн руб. распространяется лишь на организации и не распространяются на индивидуальных предпринимателей, поскольку законодатель в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ четко указал только на одну группу налогоплательщиков – на организации и не указал при этом на индивидуальных предпринимателей.

Налогоплательщик в проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения. Следовательно, на его предпринимательскую деятельность в проверяемом периоде, подлежащую налогообложению по упрощенной системе налогообложения, распространялось лишь законодательное ограничение, касающееся среднесписочной численности работников - не более 100 человек, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, и не распространялось ограничение, касающееся остаточной стоимости основных средств - не более 100 млн руб., предусмотренное пп. 16 п.3 ст. 346.12 НК РФ.

А позиция налоговых инспекторов иная. Они считают что ограничение, описанное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ по остаточной стоимости ОС распространяется в том числе и на индивидуальных предпринимателей, несмотря на то, что индивидуальные предприниматели в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не поименованы. Следовательно, позиция инспекции не соответствует действующему законодательству, противоречит ему и фактически накладывает незаконные ограничения на предпринимательскую деятельность проверяемого налогоплательщика.

Обращает на себя внимание, что правовая позиция налоговых инспекторов по этому вопросу основана на положениях пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (цитата): «если …. в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям».

При прочтении (трактовке) положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ налоговые инспекторы, по нашему мнению, пришли к весьма сомнительному выводу, что, поскольку понятие «налогоплательщик», упомянутое законодателем в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ, включает в себя и организации, и индивидуальных предпринимателей, то, следовательно, и ограничение, касающееся остаточной стоимости основных средств не более 100 млн руб., распространяется в том числе и на индивидуальных предпринимателей, хотя, повторимся, в самом тексте пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ индивидуальные предприниматели не упомянуты.

Несомненно, бесспорным является утверждение, что понятие «налогоплательщик», упомянутое законодателем в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ, включает в себя все возможные виды налогоплательщиков: это и организации, и индивидуальные предприниматели, и другие физические лица. Однако это вовсе не означает, что лишь на этом основании можно делать такой вывод, к которому пришли налоговые инспекторы.

Кроме того, в п. 3 ст. 11 НК РФ указано (цитата): «Понятие налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база и др. специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса».

И употребление законодателем термина «налогоплательщики» в этом смысле совершенно очевидно, поскольку в п. 4 ст. 346.13 НК РФ законодатель говорит абсолютно обо всех ограничениях, перечисленных в тех статьях Налогового кодекса, на которые этот пункт и ссылается. Этих ограничений довольно много, это совершенно разные ограничения, как по своей правовой природе, по экономическому содержанию, так и по категориям налогоплательщиков, на которых они распространяются. Именно поэтому законодатель в пункте 4 ст. 346.13 НК РФ и применяет термин «налогоплательщики» как некий объединяющий термин, показывающий, что речь идет о тех категориях налогоплательщиков, которые упомянуты в этих статьях НК РФ, поскольку в п. 4 ст. 346.13 НК РФ речь идет сразу обо всех категориях существующих ограничений. Напомним еще раз фразу из п. 3 ст. 11 НК РФ: понятие «налогоплательщик» используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса, на которые он ссылается и о которых он говорит.

Тем самым законодатель указал, что положения пункта 4 статьи 346.13 НК РФ касаются всех групп налогоплательщиков, каждого в своей степени, исходя из положений тех статей НК РФ, которые эти ограничения вводят, в том числе и положения пункта 3 ст. 346.12 НК РФ. А как мы только что цитировали выше, например, положения пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ и положения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ касаются совершенно разных групп налогоплательщиков.

Следовательно, простое упоминание законодателем в п. 4 ст. 346.13 НК РФ объединяющего термина «налогоплательщики» никак не может (на наш взгляд, не в силах) изменить правовое содержание всех тех норм законодательства, вводящих эти ограничения, на которые пункт 4 ст.346.13 ссылается в его тексте.

Если бы российский законодатель считал, что положения подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ должны распространяться не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей, то он (законодатель) указал бы на эту группу налогоплательщиков прямо в тексте пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ точно так же, как, например, он указал это в пп. 15 п. 3. ст. 346.12 НК РФ. Но он этого не сделал.

Налогоплательщик вполне отдает себе отчет, что наличие разночтений норм действующего налогового законодательства - вполне распространенное явление. Более того, российский законодатель тоже прекрасно это понимает. Именно поэтому в статье 3 НК РФ, перечисляя основополагающие нормы налогового права в нашей стране, законодатель четко указал, что (цитата):

• «…Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

• Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Все сомнения представителей налогового органа по прочтению (трактовке) положений пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в пользу того, что эти ограничения по остаточной стоимости основных средств не более 100 млн руб. имеют распространение в том числе и на индивидуальных предпринимателей, не могут быть приняты во внимание, поскольку налогоплательщик трактует эту правовую норму исходя исключительно из прямого прочтения самой этой нормы и приходит к иному выводу.

По мнению налогоплательщика, это и есть тот самый вывод, который при наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, согласно положениям пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ, должен толковаться исключительно в его пользу.

Минфин РФ по этой тематике издал следующие документы: письмо Минфина РФ от 20.06.2013 года № 03-11-11/23291, письмо Минфина РФ от 14.08.2013 года № 03-11-11/329741, письмо Минфина РФ от 13.11.2015 года № 03-11-11/65814, письмо Минфина РФ от 20.01.2016 года № 03-11-11/1656. Во всех этих письмах ключевой фразой является то же самое утверждение, весьма сомнительного, на взгляд налогоплательщика, свойства, что (цитата) «пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 Кодекса и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик (как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям».

Но обращает на себя внимание, что в последнем абзаце письма Минфина РФ от 20.01.2016 года № 03-11-11/1656 сообщается, что настоящее письмо департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства РФ о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Следовательно, в этих письмах Минфина РФ, подписанных заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, содержится лишь частная точка зрения конкретного государственного чиновника на этот вопрос и не более того. Письмо Минфина РФ не является нормативным документом и не меняет действующее налоговое законодательство страны, а оно в этом вопросе остается неизменным в течение более 10 последних лет.

Отметим, что точно такую же точку зрения на вышеназванное письмо Минфина РФ выразил и Верховный суд РФ в своем решении от 02.08.2016г. по делу № АКПИ 16-486, в котором заявитель Семененко В.В. пытался признать недействующим это самое письмо. ВС РФ отказал в его требовании признать это письмо недействующим, но указал при этом, что … приведем ряд цитат из текста этого документа:

- «Имеющееся в абзаце седьмом Письма разъяснение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения индивидуальным предпринимателем при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не выходит за рамки адекватного истолкования положений указанной нормы во взаимосвязи с приведенным в Письме абзацем первым п. 4 ст. 346.13 НК РФ» (конец цитаты)… Следовательно, ВС РФ лишь сказал, что такое толкование данной нормы не выходит за рамки адекватного истолкования … но ничего более ВС на этот счет не сказал. Заметим, ВС РФ ничем не выразил своей поддержки такого толкования этой нормы, даже если он отнес это толкование к адекватному. Адекватных толкований может быть много, а какое из них правильное? Например, наше толкование этой нормы тоже можно отнести к адекватному его толкованию.

Далее ВС РФ сказал: «Письмо Минфином России официально не публиковалось, до сведения ФНС России и его территориальных органов не доводилось, на исполнение не направлялось. Доказательств того, что Письмо используется в деятельности налоговых органов и является для них обязательным в отношениях с налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, также не имеется. Не будучи адресованным налоговым органам и их должностным лицам, оно не содержит предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга лиц, следовательно, не устанавливает общеобязательных правил поведения, рассчитанных на неоднократное применение, и носит информационно-разъяснительный характер, о чем непосредственно указано в его последнем абзаце.

• Таким образом, оспариваемый акт не имеет нормативных свойств, в том числе не приобрел их и опосредованно - через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов.

• Факт размещения Письма в негосударственном электронном периодическом издании, специализирующемся на распространении правовой информации, не связан с наличием или отсутствием у публикуемого акта нормативных свойств и не влияет на правовую оценку его содержания.

• Иной подход к оценке подобных обстоятельств неофициального опубликования Письма означал бы автоматическое наделение свойством нормативности любого подобного акта федерального органа исполнительной власти лишь в силу того факта, что его содержание стало доступным неопределенному кругу лиц».

Следовательно, повторимся, ВС РФ точно так же, как и налогоплательщик, считает, что в этом письме Минфина РФ, подписанном заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, содержится лишь частная точка зрения конкретного государственного чиновника на этот вопрос (и не более того), которая никого и ни к чему не обязывает.

Обращает на себя внимание, что ранее позиция Минфина РФ по этому вопросу полностью совпадала с позицией налогоплательщика и что изменение позиции чиновников Минфина РФ по этому вопросу произошло в 2013 году, после издания первого письма Минфина РФ от 20.06.2013 года № 03-11-11/23291.

Но само действующее законодательство за этот период так и не изменилось. Следовательно, у чиновников Минфина РФ нет никаких правовых оснований для изменения своей позиции по этому вопросу на диаметрально противоположную точку зрения без каких-либо правовых оснований для этого. А никаких иных правовых оснований, кроме того, о котором мы уже говорили, в этих письмах Минфина РФ не указано.

Также обращает на себя внимание, что налоговые инспекторы в акте налоговой проверки на вышеназванные письма Минфина РФ официально не ссылаются, хотя в их позиции явно использовалась положения этих писем.

Подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей.

Следовательно, в вопросе того, по каким правилам следует считать остаточную стоимость основных средств, законодатель прямо ссылается на необходимость организациям руководствоваться законодательством РФ о бухгалтерском учете. А законодательство о бухучете состоит из закона «О бухгалтерском учете» и подзаконных актов в виде положений по бухгалтерскому учету (сокращенно ПБУ).

При этом в 2012 году законодательство о бухучете состояло из:

• Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который распространялся лишь на организации и не распространялся на индивидуальных предпринимателей.

• ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций, а под организацией понимается юридическое лицо … (см. п.1 ПБУ 6/01).

Однако в 2013 году эта ситуация изменилась, и законодательство о бухучете, действующее с 01.01.2013 года, состояло уже из:

• Нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 года, который распространялся уже в том числе и на индивидуальных предпринимателей.

• А в связи с этим и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» как подзаконный акт стало распространяться и на индивидуальных предпринимателей тоже… но есть одно «но» …сам закон № 402-ФЗ в пункте 2 статьи 6 говорит (цитата): «Бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом могут не вести:

1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности».

Обращаем внимание, что в законе № 402-ФЗ ни слова не сказано про установление обязанности ИП, применяющих определенные виды предпринимательской деятельности (в нашем случае речь идет о режиме УСНО), вести учет ОС в целях подтверждения права на применение УСНО по правилам бухгалтерского учета, тем более что и сам пп. 16 п. 3 ст. 346.12 такой обязанности на ИП не возлагает.

Более того, при наличии всех этих изменений в области законодательства о бухгалтерском учете, положения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ до сих пор так и не изменились, и российский законодатель до настоящего времени и не предусмотрел, что это ограничение, касающееся остаточной стоимости ОС не более 100 млн руб., должно распространяться не только на организации, но в том числе и на индивидуальных предпринимателей. А Налоговый кодекс РФ является документом прямого действия, который по своему правовому статусу стоит выше, чем законодательство о бухгалтерском учете в РФ.

Из вышеизложенного и из прямого прочтения положений пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует вывод, что неправомерны претензии налоговых инспекторов к индивидуальному предпринимателю, применяющему в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения, основанные на ошибочном выводе налоговых инспекторов о том, что предпринимателем были превышены ограничения, установленные положениями пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в виде остаточной стоимости основных средств не более 100 млн.руб. и он, мол, не вправе был применять упрощенную систему налогообложения.

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора