Например, доказывая незаконное дробление бизнеса и обоснованно доначисляя к уплате в бюджет налоги по общему режиму налогообложения, налоговики признают переплату в бюджет льготных налогов. Однако при начислении пени и штрафов не учитывают эту переплату как фактор, снижающий уровень ущерба, нанесенного бюджету этим дроблением. А судебная практика говорит, что при исчислении не только пени, но и штрафов налоговикам необходимо руководствоваться прежде всего правовым смыслом этих понятий как компенсацией потерь бюджета от неуплаты, неполной уплаты, несвоевременной уплаты налогов, причем неважно, каких конкретно и в какой именно бюджет. На примере арбитражной практики (см. дело А27-24746/2019) рассмотрим, как необходимо учитывать переплату льготных налогов при исчислении не только пени, но и штрафов за занижение налогов, подлежащих к уплате в бюджет.

Ситуация, к сожалению, типичная для таких налоговых споров: учредитель создал две практически одинаковые компании по обслуживанию лифтов в разных частях города, в которых он же и был директором. Как правило, такие компании возникают на базе уже исторически сложившихся предприятий после их банкротства.

Обе его компании применяли упрощенный режим налогообложения, имели единую бухгалтерию и диспетчерскую, располагались практически по одному и тому же адресу, совместно использовали общее имущество (складское помещение, транспорт, запасы, запчасти). Взаимозависимость этих двух компаний бесспорна, и формальность дробления бизнеса без наличия деловой цели очевидна, поскольку по сути это был общий единый бизнес-процесс. Естественно, что налоговики переквалифицировали деятельность этих компаний как единого бизнеса и начислили к уплате в бюджет налоги по общему режиму налогообложения. С этим в данной ситуации спорить было бессмысленно, и темой этой статьи являются совсем другие аспекты этого спора.

Первый аспект. При всей очевидности искусственного дробления бизнеса, налоговики, тем не менее, в завышенных размерах доначислили пени по налогам, начисленным по общему режиму налогообложения. Они не учли переплату льготных налогов, уплаченных этими компаниями в соответствующий бюджет, и тем самым завысили размер пени. Налогоплательщик же в своих жалобах ссылался на то, что он уплатил в бюджет налог по УСН, и хотя это и другой налог, но эти деньги все-таки были в распоряжении соответствующего бюджета, а не в его кармане. Кассационная инстанция суда оценила этот довод и развернула дело на новое рассмотрение, чтобы суд еще раз проанализировал этот аспект и учел переплату, которая находилась в распоряжении соответствующего бюджета. И это совершенно верное решение, поскольку пени являются денежной компенсацией потерь бюджета за то время, когда налог уже должен быть уплачен в бюджет, но еще не уплачен. Если деньги налогоплательщика, уплаченные в виде налога по УСН, в это время находились в соответствующем бюджете, следовательно, этот бюджет не нес в это время потерь.

Второй аспект этого спора более сложен и даже вызывает у меня некоторое удивление, поэтому разберем его подробнее. Суд кассационной инстанции, разворачивая этот спор на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал также, что необходимо пересмотреть вопрос начисления штрафных санкцией по статье 122 НК РФ и при этом учесть переплату налога по УСН. Кассационный суд фактически приравнял природу формирования штрафных санкций к природе формирования пени, хотя пени - это компенсация бюджета за неполную и несвоевременную уплату налога в бюджет, а штраф - это ответственность (наказание) за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налога.

Признаюсь, что до этого дня я всегда считал, что штраф за занижение налоговой базы по любому налогу рассчитывается именно от суммы заниженного налога (в нашем случае налога на прибыль, который уплачивается в два бюджета) и не уменьшается в связи с переплатой в бюджет другого налога (в нашем случае налога по УСН) в тот же самый бюджет, например, в части регионального бюджета. Поскольку, как я полагал, штраф - это наказание, это ответственность именно за занижение в данном случае налога на прибыль.

Однако из этого дела выясняется, что я заблуждался. Суд считает, что штрафная санкция в своей основе все-таки должна учитывать ситуацию с исчислением штрафов с точки зрения именно наполнения конкретного бюджета. И при этом неважно, каким налогом был наполнен бюджет в то время именно от этого налогоплательщика.

В нашем случае в региональный бюджет этим налогоплательщиком был уплачен налог по УСН, это факт. Суть в том, что в этот бюджет этим налогоплательщиком все-таки был уплачен некий налог, причем неважно, какой именно. И суд считает, что это обстоятельство необходимо учитывать при исчислении штрафа за занижение налога на прибыль. Если даже произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль, который уплачивается в региональный бюджет, то налоговый орган должен учесть, что региональный бюджет хоть и не получил от этих компаний налога на прибыль, но в то же время получил налог по упрощенке. И этот аспект свидетельствует о том, что штрафная санкция за занижение налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в региональный бюджет, должна быть рассчитана с учетом той суммы налога, которую именно этот бюджет реально не получал от этого налогоплательщика. А поскольку налог по УСН региональный бюджет все-таки в какой-то сумме реально получал, то и штраф необходимо рассчитывать от той суммы налога, которую региональный бюджет не получил. На мой взгляд, это приводит к автоматическому зачету переплаченного налога УСН в счет частичной уплаты налога на прибыль.

Как говорится, век живи - век учись. И все равно каждый день будешь открывать для себя что-то новое, до сего дня тебе неизвестное. Вот и этот налоговый спор, при всей его банальности, тем не менее открыл нам новую страницу в исчислении не только пени, но и штрафных санкций. А я спешу поделиться этой новостью с вами, уважаемые читатели. Удачи всем нам. Спасибо за внимание.

ООО «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Шубина, д. 5, оф. 25
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191 
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации - 
в рубрике Советы аудитора