Николай Некрасов дает свою оценку проблемам правоприменения налоговыми органами положений статьи 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы…» Так же автор рекомендует читателям смело брать на вооружение правовую позицию, которая изложена в этой статье, поскольку она существенно увеличивают шансы на успешное завершение таких налоговых споров в пользу налогоплательщика.

В большинстве современных налоговых споров обвинительная позиция налогового органа основана на положениях пункта 1 статьи 54.1 НК РФ. Однако, из собственного опыта мы знаем, что многие доказательства, собранные налоговым органом в подтверждение этого обвинения, порой не соответствуют положениям этой законодательной нормы. Следовательно, в такие доказательства Инспекции не подтверждают (не доказывают) именно это обвинение, выдвинутое налоговым органом. А это в свою очередь является прямым нарушением со стороны ИФНС положений п.6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана (причем обратите внимание на продолжение фразы) - в установленном законом порядке. То есть в порядке, описанном в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ. А обязанность по доказыванию виновности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Суть несоответствия доказательств собранных Инспекцией как правило состоит в том, что в решении налогового органа собран буквально «до кучи» некий набор самой разнородной информации, которая в корне не соответствует положениям п.1 ст. 54.1 НК РФ, в то время как в этом пункте законодателем введена совершенно четкая и лаконичная правовая формула о недопустимости совсем не любых искажений, а лишь таких искажений, которые:

- во-первых, искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (далее сокращенно ФХЖ), допущенных самим налогоплательщиком, а не его контрагентами. Подтверждением этому является содержание п.3 ст.54. 1 НК РФ, в котором говорится, что нарушения контрагентом налогоплательщика налогового законодательства не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания…

- во-вторых, не любых искажений сведений о ФХЖ … , а лишь тех из них, которые подлежат отражению в его учете…. Следовательно, законодатель в п.1 ст.54.1 НК РФ ведет речь исключительно о первичных учетных документах (накладных, счетах-фактурах, УПД и т.п. документах), поскольку только они подлежат отражению в учете;

- в-третьих, тех искажений сведений о ФХЖ, которые приводят к уменьшению налоговой базы и (или) суммы налога. А к уменьшению налоговой базы приводят лишь объемные показатели первичных учетных документов, или искажение налоговой ставки, или цены товара, содержащиеся в первичных учетных документах.

Напомню прописную истину, что искажение воли законодателя в процессе правоприменения недопустимо. А говоря простым человеческим языком в п.1 ст. 54.1 НК РФ законодатель говорит о недопустимости отражения налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете нереальных параметров сделок, содержащих обман, приписки, занижения в первичных учетных документах, которые приводят к уменьшению налоговой базы. не включены законодателем в правовую формулу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ. И понимание этого аспекта в толковании этой статьи очень-очень важно для правильного применения п.1 ст. 54.1 НК РФ.

О безусловной правильности этой мысли (этого аспекта в прочтении этой законодательной нормы) свидетельствует взаимное и последовательное сочетание условий пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ. Так, в частности нарушение условия, содержащегося в подпункте 2 пункта 2 ст. 54.1 НК РФ и выражающееся в исполнения обязательства по сделке (операции) лицом, не являющимся стороной договора, само по себе явно является искажением сведений о ФХЖ. Более того, это искажение сведений о ФХЖ отражается в первичном учетном документе, который подлежит отражению в учете налогоплательщика, однако … (обратите внимание) это искажение не приводит к уменьшению налоговой базы и (или) суммы налога. И именно поэтому законодатель именно это условие включил в пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, который (заметим) вступает в действие лишь при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ (см. преамбулу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Почему? Потому что это искажение сведений о ФХЖ выражающееся в исполнения обязательства по сделке (операции) лицом, не являющимся стороной договора, не укладывается в правовую формулу п.1 ст.54.1 К РФ (не входит в правовое поле пункта 1 статьи 54.1 НК РФ) только потому, что оно (искажение сведений о ФХЖ) не порождает (не влечет за собой) за собой уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, даже не смотря на то что оно содержится в первичных учетных документах и даже, подлежит отражению в налоговом учете налогоплательщика

Значит, наличие прямой взаимосвязи между обнаружением налоговым органом искажения сведений о ФХЖ, в результате которого происходит уменьшение налога, является главным содержанием правовой формулы, которую заложил законодатель в условия обвинения налогоплательщика по п.1 статьи 54.1 НК РФ. Иные доказательства при доказывании обвинения по п.1 ст.54.1 НК РФ не рассматриваются.

Более того, точно такой же позиции в этом вопросе придерживается и ФНС России в своем письме от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 НК РФ» разъясняя нижестоящим налоговым органам положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ.

В п. 2 данного письма ФНС России указывает: «Положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения…

Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее» (конец цитаты).

Тем самым ФНС РФ точно так же акцентирует внимание, что при обвинении по статье 54.1 НК РФ на наличии тесной взаимосвязи между обнаруженным искажением сведений о ФХЖ и порожденным этим искажением - уменьшением налога. Это обязательное условие. Следовательно, доказывать налоговикам необходимо лишь то, что искажение сведений о ФХЖ находится в документе, подлежащем принятию к учету (т.е. в первичном учетном документе) и оно (это искажение) напрямую влечет уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

(Продолжение цитаты из письма ФНС РФ) – «Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат. …..» (конец цитаты).

Следовательно, продолжая эту мысль далее ФНС РФ пишет, что при применении налоговыми органами обвинений по статье 54.1 НК РФ, не имеют значения иные критерии (иные доводы и доказательства) поскольку иные критерии (доказательства) не подлежат оценке и доказыванию.

Однако в арбитражной практике налоговых споров, вопреки вышесказанному, налоговыми органами очень часто приводится некая совокупность (куча мала) как раз ИНЫХ доказательств, не соответствующих правовой формуле содержащейся в п.1 ст.54.1 НК РФ, и не приводится ни одного доказательства, соответствующего этой правовой формуле, что напрямую свидетельствует о недоказанности обвинения, заявленного налоговым органом.

2. Вышеописанная правовая формула описана четким языком, сама по себе вполне логична поскольку, руководствуясь презумпцией невиновности и правилом формирования реалистичного законодательства, законодатель в принципе не может ввести в закон норму о недопустимости ЛЮБЫХ искажений налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, как ошибочно истолковывают эту норму налоговики.

Такое требование со стороны законодателя было бы совершенно нереалистично, поскольку ошибаются абсолютно все (право на ошибку есть у каждого).

Кроме того, поскольку речь идет именно о налоговом контроле и только о налоговом контроле, законодателем с этой точки зрения вполне допускаются искажения (нарушения) налогоплательщиком сведений фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, которые сами по себе не подлежат отражению в учете налогоплательщика. Например нарушения, допущенные в области охраны труда, производственной безопасности, производственной санитарии, в области регистрации транспорта, в области организации дорожного движения и во многих других разделах хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые не имеют прямого отношения к налоговому контролю и сами по себе не отражаются (не влияют) на налоговый учет и уже тем более, не приводят к уменьшению налоговой базы.

Следовательно, повторимся, законодатель четко и недвусмысленно в п.1 ст.54.1 Н РФ выразил свою мысль о недопустимости отнюдь не любых искажений налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, а лишь тех из них, которые:

- во-первых, подлежат отражению в учете и …

- во-вторых, приводят к уменьшению налоговой базы.

Т.е. речь идет о искажениях, содержащихся именно в первичных учетных документах налогоплательщика, об искажениях содержащих ложные сведения и приводящие к уменьшению суммы налога.

3. Кроме того в пункте 5 статьи 82 НК РФ законодатель пишет (цитата) – «Доказывание обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК РФ … производится в соответствии с разделами V. V1. V2 настоящего кодекса.» (конец цитаты).

При этом раздел V «Налоговая декларация и налоговый контроль», раздел V1 «Взаимозависимые лица…», раздел V2 «Налоговый контроль в сфере налогового мониторинга». Тем самым законодатель в п.5 ст.82 НК РФ еще раз недвусмысленно подчеркивает, что обвиняя налогоплательщика по п.1 ст.54.1 НК РФ налоговый орган обязан доказывать именно налоговые нарушения, допущенные налогоплательщиком, опираясь на положения разделов, описывающих правила именно налогового контроля, а не контроля вообще любых норм и правил из любого раздела хозяйственной деятельности налогоплательщика.

ИФНС обвиняя налогоплательщика по п.1 ст. 54.1 НК РФ обязан доказывать не что-то абстрактное, не просто собирать «кучу» из любых доступных ему негативных сведений о налогоплательщике и его контрагентах, а обязан доказывать обстоятельства, предусмотренные именно п.1 ст.54.1 НК РФ. То есть обязан доказывать наличие именно искажения сведений, содержащихся в первичных учетных документах:

- во-первых, отраженных в учете налогоплательщика и

- во-вторых, приводящих к уменьшению налоговой базы.

Однако, очень часто внимательное изучение доказательств, собранных Инспекцией в налоговых спорах, говорит о том, что ни одно из приведенных налоговиками сведений о самом налогоплательщике и/или его спорных (технических) контрагентов, не соответствует требованиям п.1 ст. 54.1 НК РФ и положениям. И это обстоятельство делает такую обвинительную позицию налогового органа полностью бездоказательной, не соответствующей положениям п.6 ст. 108 НК РФ.

Уважаемые читатели, анализируйте каждый из доводов налогового органа в контексте соответствия или несоответствия их выше приведенной правовой формуле, и случаях их несоответствия, используйте эту правовую позицию в налоговых порах в Ваших интересах, и это безусловно усилит Вашу позицию и увеличит Ваши шансы на оспаривание такой обвинительной позиции налоговиков в суде. Спасибо за внимание. Удачи всем нам.

ООО «БЭНЦ»: