Согласно пп. 1 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации. В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами от источников за пределами РФ, если физическое лицо является налоговым резидентом России.

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (в настоящее время в РФ для дивидендов, получаемых физическими лицами, установлена ставка налога 13%, до 2015 года в РФ для дивидендов существовала ставка налога 9%, еще ранее эта ставка налога была равна 6%).

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

В силу пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов и должны представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию.

В отношениях между РФ и Королевством Дания действует «Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 08.02.1996 г. Поскольку это документ международного формата, то на русском языке он появился в результате его перевода с английского, и это сразу заметно по тексту – его довольно сложно читать и вникать в смысл сказанного. 

Статьей 10 вышеназванной Конвенции в отношении дивидендов предусмотрено следующее:

Пункт 1 – Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в нашем случае это Дания), лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в нашем случае это Россия), могут (обратите внимание на слово «могут») облагаться налогами в этом другом государстве (в нашем случае в России). 

Пункт 2 - Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием (в нашем случае это Дания) - то есть налог может быть удержан не только в России, как указано в пункте 1, но в том числе и в Дании, и в соответствии с законодательством этого государства (а в Дании ставка налога на дивиденды составляет 27%), но если получатель является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы дивидендов (следовательно, в нашем случае, согласно Конвенции, в Дании размер налога на дивиденды, выплачиваемые российскому гражданину, не должен превышать 10%). При применении этой ставки в Дании (имеется в виду ставка 10%) компетентные органы этой страны устанавливают способ применения положений настоящего пункта. Следовательно, сама Конвенция не устанавливает, каким способом компетентные органы Дании будут применять положения настоящего пункта? Видимо, возможна вариативность в решении этого вопроса компетентными органами Дании. 

Из совокупного содержания пунктов 1 и 2 статьи 10 этой Конвенции следует, что дивиденды, выплачиваемые в нашем случае датской компанией физическому лицу, находящемуся в России, могут облагаться налогом на дивиденды в России. Слово «могут» в данном случае следует понимать буквально, как наличие вариативности в этом вопросе: дивиденды от источника в Дании в некоторых случаях могут облагаться налогом в России, а в некоторых случаях могут и не облагаться. Это зависит от конкретных обстоятельств, связанных с выплатой этих дивидендов. 

Для примера: если в настоящее время, когда в России на дивиденды действует ставка НДФЛ в размере 13%, а Дания удержит налог на дивиденды у источника их выплаты по ставке 10% (как установлено вышеназванной Конвенцией), то в этом случае в России необходимо будет доплатить налог с этих дивидендов по ставке 3% (13% - 10%). И обратный пример: если бы эти же самые дивиденды выплачивались в период до 2015 года, когда в России действовала ставка НДФЛ на дивиденды в размере 9%, то в этом случае в России налог с этих дивидендов уже не подлежал бы уплате (ставка налога 9% - 10% = ноль), поскольку размер налога, уплаченного в Дании, превышал бы налог, подлежащий уплате в России. 

Статьей 23 Конвенции установлено, что двойное налогообложение устраняется следующим образом: если лицо с постоянным местопребыванием в РФ получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в Дании, сумма налога на такой доход или на такое имущество, подлежащая уплате в Дании, вычитается из налога на доход или имущество, взимаемого с такого лица в РФ. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога, рассчитанного в связи с таким доходом или имуществом в соответствии с законодательством РФ (т.е. применительно для нашего случая по условиям Конвенции, если в Дании налог будет удержан в размере большем, чем налог, подлежащий уплате в России, то для вычета в России сумма налога, удержанного в Дании, не может превышать сумму налога, исчисленного в России). 

Из данных норм Конвенции следует, что физическое лицо - резидент РФ, получивший дивиденды от датской компании, будет обязан самостоятельно отразить их в своей налоговой декларации и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, исходя из всей начисленной ему (а не только фактически полученной им после удержания соответствующего налога в Дании) суммы дивидендов по ставке 13%, но при этом… это физическое лицо вправе уменьшить сумму исчисленного им налога на сумму налога, фактически удержанную из причитающейся ему суммы дивидендов у источника выплаты дивидендов, но в размере не более того, что предусмотрен законодательством России, так как между РФ и государством, в котором находится последний, имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. 

Статьей 232 НК РФ установлен порядок устранения двойного налогообложения и указано, что зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного ФЛ - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов и подлежащие зачету в РФ, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы (п. 2 ст. 232 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 232 НК РФ в целях зачета в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного дохода и уплаченного с этого дохода налога, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе предъявить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В случае, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

В соответствии с п. 4 ст. 232 НК РФ сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора РФ по вопросам налогообложения. Кроме того, п. 1 ст. 7 НК РФ также установлено, что если международным договором РФ прописаны иные правила и нормы, чем предусмотрено настоящим кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ. 

Датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 Н КРФ).

Итоговые выводы налогового консультанта по этому вопросу:

- если (в данном случае в Дании) у источника выплаты дивидендов с этих дивидендов будет удержан налог по ставке 10% (согласно ст. 10 Конвенции налог в стране, из которой происходят дивиденды, должен быть уплачен в размере не более 10%), то к доплате в России будет подлежать налог по ставке 3% (13% - 10%) исчисленный со всей суммы начисленных, а не фактически полученных (пришедших в Россию) дивидендов;

- если по какой-то причине в Дании у источника выплаты дивидендов с этих дивидендов будет удержан налог по ставке более 10% (например 27%, которые предусмотрены законодательством Дании), то в этом случае налогообложение этих дивидендов в России не будет производиться (13% - 13% = ноль), поскольку по законодательству России для зачета налога в России будет учитывать вся сумма налога, фактически уплаченного с этих дивидендов в Дании, но … с ограничением его размера не более размера налога, предусмотренного в России (см. п. 1 ст. 23 Конвенции).

Из вышеизложенного следует еще один вывод. Чтобы избежать (не допустить) удержания налога на эти дивиденды в Дании по ставке более чем 10%, датской компании следует обратиться в компетентный орган своей страны с просьбой (с ходатайством, с заявлением), в которой сослаться на положения статьи 10 вышеназванной Конвенции и указать на необходимость применения в этом случае в Дании ставки налога на дивиденды в размере не более 10%. При этом следует указать на приоритет международных налоговых соглашений над налоговым законодательством РФ.

По нашему мнению, компетентный орган Дании в соответствии с Конвенцией должен найти способ (Конвенция говорит об этом в п. 2 ст. 10), которым будет исполнено требование этой Конвенции. Однако в случае, если компетентный орган Дании по какой-либо причине не исполнит вышеназванные положения Конвенции и удержит налог с дивидендов по ставке более 10%, то у датской компании будут иметься совершенно законные основания для оспаривания этого в судебном порядке, поскольку такая ситуация будет являться прямым нарушением условий Конвенции.

Во всяком случае, в российской судебной практике имеется аналогичный (зеркальный) пример (см. дело №А40-4467/06-109-9 Арбитражного суда г. Москвы), когда российская налоговая служба, руководствуясь российским налоговым законодательством, в котором ставка на дивиденды для юридических лиц установлена в размере 15%, не учитывая вышеназванную Конвенцию, удержала налог с дивидендов, выплачиваемых российской компанией в Дании на счет датской компании по ставке 15% (т.е. более чем 10% по условиям Конвенции), и российский суд установил, что в этом случае в России налог мог быть удержан по ставке не более 10%, т.е. в размере, установленном Конвенцией, хотя, повторимся, в России налог на дивиденды, выплачиваемые юридическим лицам, установлен в размере 15%.

Удачи всем нам! Спасибо за внимание.

ООО «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Шубина, д. 5, оф. 25
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191 
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации - 
в рубрике Советы аудитора