Мы считаем необоснованным увеличение налоговым органом первоначальной стоимости этого объекта на сумму около 18 млн руб. арендных платежей за аренду земельного участка именно в связи со строительством на нем спорного здания. Утверждая это, налоговые инспекторы сослались на положения п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в той его части, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются… иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. По их мнению, суммы арендной платы за пользование данным земельным участком, полученным налогоплательщиком в пользование для строительства здания, относятся к тем самым «иным» затратам, непосредственно связанным с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Но мы не разделяем такую точку зрения налоговых инспекторов и совершенно иначе трактуем ту правовую норму, на которую ссылается ИФНС. В нашем понимании платежи за аренду земельного участка не являются затратами, непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Несомненно, что это здание построено именно на этом земельном участке и что этот земельный участок взят налогоплательщиком в аренду именно с целью строительства на нем этого здания. Однако эти обстоятельства вовсе не означают, что платежи за аренду этого земельного участка являются непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением этого объекта основных средств, по следующим причинам:

Прошу заметить, что когда мы говорим о наличии связи земельного участка с построенным зданием, то мы ничего не говорим о платежах за аренду этого земельного участка и о наличии непосредственной связи этих платежей со строящимся зданием. А ведь в нашем споре речь идет именно о стоимостном показателе строящегося здания, о формировании его первоначальной стоимости. Следовательно, и говорить (рассуждать) в данном случае необходимо не о самой земле а о ЗАТРАТАХ на аренду этой земли и о наличии и (или) отсутствии НЕПОСРЕДСТВЕННОЙ связи этих платежей с сооружением и изготовлением этого объекта. Ровным счетом так же, как говорит нам об этом п.8 ПБУ 6/01.

Общепризнано, что в любом нормативном акте каждое слово, каждая запятая имеют свое значение. Недаром есть легенда про фразу «казнить нельзя помиловать», в которой смыcл изменяется буквально на противоположный в зависимости от того, в каком месте этой фразы поставить запятую. Так и в нашем случае в нормативной фразе содержится совершенно определенный набор слов: затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением этого объекта основных средств. Т.е. законодатель не просто так вставил слово «непосредственно» в совокупности со словами «приобретением, сооружением, изготовлением» этого объекта. Следовательно, законодатель говорит именно о РАСХОДАХ и о их связи не просто с объектом ОС, а о наличии НЕПОСРЕДСТВЕННОЙ связи этих расходов с самим процессом изготовления этого объекта ОС. А в нашей ситуации налоговый орган говорит о наличии связи арендуемого земельного участка со строящимся на нем зданием и ничего не говорит о наличии НЕПОСРЕДСТВЕННОЙ связи арендных платежей с процессом строительства здания. Но это вовсе не одно и то же.

Если оценивать эту нормативную фразу, взвешивая каждое ее слово, то становится очевидно, что вне зависимости от уплаты (или неуплаты) налогоплательщиком этих арендных платежей за землю в процессе непосредственного сооружения этого объекта ОС с самим строящимся объектом ОС ровным счетом ничего не происходило. От этих арендных платежей за землю непосредственно не изменился ни один из этапов подготовки к строительству здания, ни самого строительства здания, сам объект ОС не рос, не увеличивался, не изменялся. Одним словом, повторимся: с ним ровным счетом ничего не происходило.

Следовательно, нельзя признать, что платежи налогоплательщика за аренду этого земельного участка являются как раз теми затратами, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением этого объекта основных средств. На наш взгляд, они являются обычными общехозяйственными затратами и иными аналогичными текущими расходами налогоплательщика. И об этом прямо написано самим законодателем буквально в следующем абзаце п.8 ПБУ 6/01.

В подтверждение правомерности и справедливости именно нашего подхода к этому вопросу приведем следующую дополнительную аргументацию:

• Если бы аренда земельного участка так и не завершилась возведением здания (а такой результат вполне мог быть), то тогда на этом участке не возникло бы никакого объекта ОС. И что тогда делать с этими платежами? Куда их отнести? Явно только к общехозяйственным расходам, поскольку очевидно, что сами по себе платежи за аренду земельного участка, взятого для строительства здания, само здание не образуют и на его строительство (возведение) непосредственно никак не влияют.

• Часто мы видим так называемые «замороженные» строительные объекты. В этой ситуации арендные платежи за землю все так же поступают в бюджет, поскольку аренда земельного участка продолжается, но само здание при этом не строится, следовательно, от внесения этих платежей в бюджет непосредственно с процессом возведения этого здания ничего не происходит.

• Также мы часто видим, что затягиваются сроки строительства зданий. Планировали построить здание за 1 год, а фактически строили, например, 2-3 года. В этой ситуации арендные платежи за землю, уплаченные за 2-3 года аренды вместо запланированного 1-го года, ровным счетом ничего не изменили в процессе строительства этого здания, они его не увеличили, не сделали его прочнее или долговечнее. Значит, никакой непосредственной связи этих платежей с процессом возведения здания (сооружения) нет.

• Нередко при продаже здания, стоящего на земле, которая тоже находится в собственности продавца, в договоре купли-продажи отдельно указывают два продаваемых объекта: отдельно объект – само здание и отдельно объект – сама земля. Почему мы так делаем? Потому что земля сама по себе является отдельным самостоятельным объектом учета.

• И еще аргумент. Никто и ничто не мешало российскому законодателю в ПБУ 6/01 прямо и однозначно указать, что арендные платежи за землю, взятую в аренду на период строительства, увеличивают стоимость возводимых объектов ОС. Однако российский законодатель этого до сих пор не сделал. Почему? На наш взгляд, ответ очевиден. Потому что земля является объектом сама по себе. И с ней (с землей) как с отдельным учетным объектом в ходе строительства на ней здания ничего не происходит. Землю мы прежде всего оцениваем с позиции ее площади. А площадь земельного участка в ходе строительства здания не изменяется. Отдельно отметим, что земля как самостоятельный объект учета (если она находится в собственности) даже не амортизируется, потому что законодательно установлено, что она (земля) никогда не утрачивает своей стоимости, не теряет ее со временем. Даже если человек во время пользования землей что-либо с этой землей делает, сеет на ней и пашет, копает в ней котлованы и строит здания, то она (земля) все равно является сама по себе особым и самостоятельным объектом. Можно, например, снести все строения, незаконно построенные на земельном участке, а земля как объект учета все равно останется неизменной.

Следовательно, платежи за аренду земли неправомерно соотносить с… иными затратами, непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, о котором сказано в п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». На основании вышеизложенного налогоплательщик считает необоснованным увеличение налоговым органом первоначальной стоимости строящегося здания на 18 млн руб.- сумму арендных платежей за аренду земельного участка.

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора