Повторимся, в соответствии с п.7 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у инспекции информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках лишь в строго определенных случаях:

• отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения,
• непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,
• отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения,
• ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги,
• непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Обращаем внимание уважаемого читателя, что данный список причин для применения расчетного метода носит закрытый характер и не содержит расширительного толкования, например, и в иных случаях.

Также обращаем внимание, что периодически возникают ситуации, при которых при проверке реального налогоплательщика не имеет места ни одна из вышеперечисленных причин для применения инспекцией в отношении проверяемого налогоплательщика расчетного метода. Следовательно, в таких ситуациях инспекция неправомерно использует положения п.7 ст.31 НК РФ и этот инструмент налогового контроля по применению «расчетных» цен.

Также бывают случаи, когда инспекция использует расчетный метод хоть и правомерно, но неправильно, поскольку закон предписывает в данных случаях применять расчетный метод на основании имеющейся у инспекции информации, прежде всего, о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Ключевое слово – аналогичных. А инспекция берет за основу расчетного метода ту информацию, которая ей больше нравится, игнорируя вышеназванные условия, содержащиеся в законе.

При этом надо отметить, что зачастую налогоплательщик (в нашем примере назовем его условно «У»…) как раз сам являлся именно перепродавцом спорного товара, в нашем случае щебня. А кроме того, на рынке имеется еще как минимум десяток таких же аналогичных перепродавцов щебня.

Так почему же инспекция не взяла в качестве основы для применения расчетного метода сделки, совершенные самим налогоплательщиком или такими же, как он сам, налогоплательщиками, являющимися перепродавцами щебня, как обязывает это делать п.7 ст. 31 НК РФ, если уж инспекция именно на эту статью как раз и ссылается?

Отметим, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика «У..» налоговый орган пришел к выводу, что два его поставщика не могли осуществить поставки щебня в адрес «У»... поскольку, по мнению инспекции, они не имели для этого необходимых производственных ресурсов и вообще вызывают у инспекции недоверие. В связи с этим налогоплательщику было отказано в налоговом вычете по налогу на прибыль по налогу НДС, хотя сама по себе покупка именно этого щебня и именно в этом количестве налоговиками не опровергается, поскольку далее налогоплательщик этот щебень реализовал. И инспекция это не оспаривает.

Инспекция применила к этим хозяйственным операциям по закупке щебня расчетный метод определения цен, и эти цены получились значительно ниже, чем по спорным сделкам. Таким образом, инспекция рассчитала право налогоплательщика на вычет по налогу на прибыль по этим сделкам в гораздо меньшем размере, что, естественно, привело к значительным доначислениям по налогу на прибыль. А в праве на вычет по НДС по этим сделкам инспекция вообще отказала.

Налогоплательщик с расчетом налоговиков не согласен и заявляет, что налоговым органом в качестве «расчетных» цен были взяты цены этого же товара (щебня), но…. у карьера по выработке щебня, т.е. у производителя этого товара и самого первого его продавца. Естественно, что цена первого продавца, который был производителем этого товара, является самой низкой на рынке.

В данном случае с позицией налогового органа налогоплательщик не согласен, т.к. считает, что инспекцией нарушен порядок применения «расчетных» цен, установленный ст. 31 НК РФ.

Обращаем внимание, что статья 31 НК РФ находится в первой части НК РФ и обращена буквально ко всем налогам, имеющимся в нашей налоговой системе. Но в то же время в НК РФ для каждого отдельно взятого налога имеется своя отдельная глава, которая описывает порядок работы именно с этим налогом. В нашем случае речь идет о налоге на прибыль. Этот налог описан законодателем в главе 25 НК РФ, в которой содержатся статьи от 246 до статьи 333.

Следовательно, даже если инспекция руководствуется положениями статьи 31, то в любом случае, применяя расчетный метод для исчисления налога на прибыль, она обязана руководствоваться не личными амбициями, а положениями главы 25 НК РФ, которые регламентируют порядок налогообложения именно по налогу на прибыль.

Согласно п.6 ст.274 НК РФ (данная статья регламентирует порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль) для целей настоящей статьи рыночные цены (в нашем случае, читай, «расчетные» цены) определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст.105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Следовательно, в п.6 ст.274 НК РФ законодатель четко и однозначно указал, что при проверке правильности исчисления налога на прибыль в случае возникновения у налогового органа обоснованных сомнений в цене, заявленной по сделке с любым спорным контрагентом, рыночные (расчетные) цены для целей налога на прибыль должны определяться точно таким же способом (по такой же методике), как и в случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами.

А описание этих методов оценки содержится в ст.105.7 НК РФ, в которой перечислены все методы, которые должен использовать налоговый орган при определении рыночных цен. Основным методом является метод сопоставимых рыночных цен.

Надо отметить, что, на первый взгляд, налоговым органом вроде как раз и был применен именно этот метод сопоставимых рыночных цен, с той лишь разницей, что сопоставимая цена на щебень, которую инспекция взяла за основу своего расчета, не соответствует понятию сопоставимой с условиями спорной сделки, в которой щебень был закуплен у перепродавца щебня.

Законодателем определены условия, которые должны быть соблюдены при применении данного метода: должен быть определен интервал рыночных цен, а при определении интервала рыночных цен необходимо исходить из сопоставимых сделок. А в соответствии с п.2 ст.105.5 НК РФ сделки признаются совершенными на сопоставимых условиях, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Однако в нашем случае налоговым органом данное условие явно не было выполнено, поскольку в качестве сопоставимых сделок были приняты сделки, которые были совершены в совершенно иных коммерческих и (или) финансовых условиях по сравнению со сделками, цены по которым были подвергнуты сомнению налоговым органом.

Щебень, конечно же, можно купить и непосредственно у карьера, на котором он производится. Но этот же самый щебень на следующем этапе его перепродажи, у оптового продавца, будет стоить уже дороже, а у следующего перепродавца, естественно, еще дороже.

Из вышеизложенного следует, что сделки по покупке щебня у карьера производятся в совершенно иных коммерческих и (или) финансовых условиях в отличие от сделок по покупке этого же щебня (этого же идентичного товара), но уже у перепродавца.

Это как раз и называется несопоставимыми коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок, хотя все эти сделки совершены с идентичным (однородным) товаром – щебнем.

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора