На примере арбитражной практики (см. дело №А46-213/2021) проанализируем перечень типичных обстоятельств (признаков, критериев), которые раньше рассматривались судами исключительно в пользу налогового органа, но в этом споре были истолкованы в пользу налогоплательщика. Это очень интересно и очень важно. В отношении кассационных судов к тематике дробления бизнеса явно что-то меняется. Именно поэтому этот материал поистине бесценен для корпоративных юристов и для владельцев крупного и группового бизнеса, специализирующегося на разных, но очень схожих направлениях деятельности. Надо быть в тренде и следить за изменениями.

В городе Омск работает группа компаний «Компаньон», в которую входит одиннадцать разных бизнес-структур:  это и юридические лица, и индивидуальные предприниматели. При этом эта группа компаний имеет (использует) в своей работе практически весь спектр критериев, которые по мнению налоговиков являются прямыми свидетельствами (маркерами, признаками), указывающими на незаконное дробление бизнеса.

При сочетании даже части этих признаков в прежние годы по нашей стране налогоплательщиками были проиграны сотни (если не тысячи) судов по поводу незаконного дробления бизнеса. И тут нежданно-негаданно такой «подарок» всем нам – выигран спор о дроблении (о создании группы взаимозависимых компаний) при наличии большого количества этих признаков.

В чем причина? Почему этому налогоплательщику в суде улыбнулась удача? Может быть что-то изменилось в оценке судами подходов к такой категории споров? Похоже, что так и есть. Поэтому всем нам стоит самым внимательным образом проанализировать это арбитражное дело, чтобы использовать его в своей работе и взять его под контроль. Что в итоге решат суды на втором круге судебных разбирательств?

Начнем с краткого описания того набора признаков (маркеров), указывающих на незаконное дробление бизнеса, которые имели место в этом споре:

- взаимозависимость всех участников группы;

- согласованность действий всех участников группы;

- осуществление всеми участниками группы одного вида деятельности – рекламная деятельность и исследование рынка;

- нахождение по одному адресу, использование одних контактных телефонов и адреса электронной почты, IP- адресов;

- размещение сведений о всех участниках группы и оказываемых ими услугах на одном интернет-сайте;

- размещение всех участниках группы в одном справочно-информационном ресурсе «2-ГИС» под одним брендом «Компаньон»;

- использование всеми участниками группы одного товарного знака;

- представление интересов всех участниках группы во взаимоотношениях с третьими лицами (администрацией МО) «руководящими» работниками группы;

- приобретение имущества одним участником группы для других участников группы при отсутствии достаточного количества средств при поручительстве третьего участника группы;

- финансирование друг друга посредством выдачи беспроцентных займов, оформленных по договорам с тождественными условиями, при превалировании в числе займодавцев одних и тех же лиц;

- принятие заказов на оказание услуг от имени одних участников группы другими участниками группы;

- перемещение части работников из одной компании группы в другую без изменения места их нахождения, функционала их деятельности;

- отождествление всех работников группы компаний как работников единой организации, возможность замещения их друг другом, совместительство их работы в разных компания группы.

И вот с таким огромным «букетом» признаков, указывающих на наличие незаконного дробления бизнеса, этот налогоплательщик сначала вчистую выиграл этот спор в суде первой инстанции, затем вчистую проиграл его в апелляционной инстанции, а в суде кассационной инстанции опять по сути выиграл, поскольку дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляции с подробными указаниями суда кассационной инстанции. Поэтому рассмотрим эти указания суда кассационной инстанции самым подробным образом (дословно). Самые значимые места выделены. Они звучат прямо как песня, как сладкий мёд:

1. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Постановление и Определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 № 3-П, от 26.03.2020 № 544-О, соответственно).

2. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с большими затратами (в том числе в части исчисления налогов, предоставления отчетности, громоздкости процесса организации труда).

3. Согласно пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ …» (принят Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ) целью введения специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения» являлось снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, упрощение процедур налогообложения и представления отчетности, освобождение от налогов, требующих ведения сложного бухгалтерского и налогового учета, и в конечном счете, создание более благоприятных условий для ускорения развития малого бизнеса. При этом, если упрощение процедур налогообложения и представления отчетности при переходе на УСН является очевидным, то уменьшение налоговых обязательств, размер которых непосредственно связан со спецификой деятельности конкретного налогоплательщика, с очевидностью не усматривается.

4. В соответствии со статьей 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

5. Статьей 346.12 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда субъекты предпринимательской деятельности не могут применять УСН.

6. Право каждого из членов Группы на применение УСН (с учетом результатов только его деятельности) под сомнение налоговым органом не ставилось.

7. Действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание юридических лиц по их числу, поэтому решения учредителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не будут являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание нескольких юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения (за исключением случаев, оговоренных в законе). Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Факт выделения отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передачи его вновь созданному юридическому лицу, с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, не может свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

8. При этом нормы главы 26.2 НК РФ не устанавливают ограничения в части применения УСН юридическими лицами, имеющими одних и тех же учредителей (руководителей), и (или) работающих с использованием одного товарного знака, в одном секторе рынка.

9. Кроме того, в силу разъяснений, указанных в пунктах 3, 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53, такие обстоятельства как создание организации в период введения в действие закона, позволяющего применять специальные режимы налогообложения, взаимозависимость хозяйствующих субъектов, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

10. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

11. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

12. Регистрация по одному адресу заявителя и членов Группы, осуществление руководства взаимозависимыми в силу, в том числе родства, лицами, ведение централизованного бухгалтерского, налогового, кадрового учета, перевод работников, единый IP-адрес могут свидетельствовать не об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности организаций (ИП), а о сокращении соответствующих расходов, о создании для потенциальных клиентов (покупателей) максимально выгодных условий (в случае необходимости приобретения услуг у различных членов Группы) и сами по себе не доказывают нарушение налогового законодательства.

13. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 09.04.2013 № 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

14. Суд первой инстанции не усмотрел юридического значения в следующих обстоятельствах, на которых, в том числе был построен вывод Инспекции, как то нахождение по одному адресу, представление интересов в ряде случаев одними лицами, использование одних IP-адресов, одних банков, общей сверстки по деятельности организаций, товарного знака; позиционирование себя на рынке как группы компаний и представление из себя таковой, предоставление займов друг другу на ведение деятельности

(притом, что они реальны и возвращены). Так, использование различными субъектами предпринимательской деятельности, находящимися на УСН, одного товарного знака, предназначенного для индивидуализации товаров (работ, услуг), не нарушает нормы действующего законодательства (в том числе налогового, - статьи 346.12, 346.13 НК РФ); использование в обиходе при обозначении Общества и членов Группы таких терминов как отдел, отделение, подразделение и т.п. не является безусловным доказательством осуществления деятельности членов Группы как единого субъекта предпринимательской деятельности.

15. При этом суд первой инстанции пришел к выводу, что фактически объединение членов Группы в одно предприятие налоговый орган обусловил, по сути, одним превалирующим над остальными и не имеющими определяющего значения фактом - участием в них Сусликова Е.С. Судом установлено, что фактически Обществом и членами Группы осуществлялась различная деятельность и они получали доход от избранного при их создании (регистрации ИП), как правило, профильного самостоятельного вида деятельности: ООО «ПКФ «Абсолют» – полиграфическая деятельность, ООО «Линия-2000» – сдача в аренду имущества, Общество - сдача в аренду рекламных конструкций, ИП Сусликов Е.С. - распространение наружной рекламы на собственных рекламных конструкциях, ООО «Компаньон-Медиа» - распространение рекламы в периодических изданиях, звуковой рекламы, ООО «Компаньон-Маркетинг» - изготовление вывесок, рекламы на транспорте, ООО «Сервисрезерв» - деятельность не вело, ООО «Аутдор» – выполнение агентских обязательств по поиску лиц, заинтересованных в распространении рекламы на рекламных конструкциях, в том числе обществ «Дизайнмастер», «Компания «СТА», «Слово», отсутствие взаимозависимости с которыми не оспаривается, ИП Сусликова А.С. - предоставление рекламных конструкций для размещения наружной рекламы, ООО «Топ-Принт» – широкоформатная печать, ООО «Открытая Сибирь» – изготовление и реализация сувенирной продукции; имели свой персонал.

16. Выводы суда апелляционной инстанции, который признал правомерными доводы и доказательства налогового органа, построены выборочным путем, в основном на описании обстоятельств создания юридических лиц (некоторых членов Группы) в 2000-2001 годах, их деятельности до проверенного периода, - в 2013-2015 годах, 2005-2012 годах (ИП Сусликов Е.С.); утверждении о наличии у некоторых членов Группы совпадающих клиентов (без конкретизации и оценки процента совпадения); возможности у менеджеров, принимающих звонки от заказчиков, переводить эти звонки на специализирующихся на оказании необходимых покупателям услуг членов Группы; информированности менеджеров о расценках услуг всех членов Группы; работы членов Группы «под одним товарным знаком Компаньон», наличии доступа к базе «1С:Предприятие» руководителей (бухгалтеров, учредителей) членов Группы; «миграции» работников в период 2010 – 2015 годов; выдачи беспроцентных займов (в целях выплаты заработной платы, уплаты налогов согласно пояснений налогового органа).

17. Суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы кассационной жалобы Общества о том, что признавая состоятельными выводы налогового органа относительно наличия противозаконной «схемы дробления бизнеса», суд апелляционной инстанции не установил, какими достаточными обстоятельствами и (или) последовательными действиями членов Группы на протяжении проверенного периода подтверждается наличие этой схемы (например, осуществление организациями видов деятельности, которые в целом представляют собой единый производственный (технологический) процесс, или неразрывно взаимосвязаны с учетом фактической организации деятельности).

18. Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований Общества, не дал всесторонней оценки доводам заявителя о том, что каждый из членов Группы осуществлял фактическую предпринимательскую деятельность, не зависящую от деятельности других членов Группы; что отдельные установленные Инспекцией при проверке обстоятельства не свидетельствуют об осуществлении деятельности членами Группы как одного хозяйствующего субъекта в проверенном периоде.

19. Из мотивировочной части постановления апелляционной инстанции не усматривается, что судом в отношении каждого из членов Группы в отдельности устанавливались (оценивались) причины, по которым результаты его финансово-хозяйственной деятельности в проверенном периоде подлежали объединению с результатами финансово-хозяйственной деятельности Общества, в частности, по следующим направлениям:

- возможность осуществления деятельности отдельно (независимо) от Общества;

- принципы (основы) взаимодействия с Обществом и другими (конкретными) членами Группы в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности;

- наличие (отсутствие) обособленного имущества (оборудования), необходимого для осуществления предпринимательской деятельности;

- процент работников-совместителей с указанием должностных обязанностей (административно-управленческий персонал, непосредственные исполнители услуг и т.п.);

- миграция работников в проверенный период, ее причины;

- процент совпадения покупателей (заказчиков), причины совпадения;

- процент совпадения поставщиков, причины совпадения;

- организация работы с покупателями (заказчиками) на всех стадиях (от принятия заказа до передачи результата работ (услуг, продукции);

- организация работы с поставщиками на всех стадиях (от выбора до получения товара (результата работ, услуг);

- несение затрат в отношении других конкретных членов Группы, порядок их возмещения;

- нормативное обоснование причин выбора именно Общества как субъекта предпринимательской деятельности, к которому был «присоединен» каждый из членов Группы по результатам налоговой проверки.

20. Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции о подтверждении направленности действий членов Группы на получение необоснованной налоговой выгоды сделаны по неполно исследованным материалам дела, в связи с чем в указанной части (в части отказа в удовлетворении требований Общества) судебный акт подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

21. Кроме того, признавая правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (штраф 40% при умышленности) , апелляционный суд не предложил Инспекции обосновать доводы и указать представленные

в материалы дела доказательства того, что каждый из членов Группы, применяя УСН, в рассматриваемом случае имел целью именно и исключительно получение необоснованной налоговой выгоды.

22. Суд округа считает также необходимым отметить следующее. Инспекция, установив по результатам налоговой проверки, что члены Группы задекларировали и уплатили налог по УСН (в том числе при отсутствии законодательно установленной обязанности), должна была определить компенсацию потерь бюджета (размер подлежащих начислению пеней), а также размер подлежащих уплате налогов и налоговых санкций по статье 122 НК РФ с учетом дат реальной уплаты налога по УСН, сроков уплаты доначисленных налогов (статьи 75, 78 НК РФ). В рассматриваемом случае (при отказе в удовлетворении требований) вопрос о правомерности начисления к уплате налогов (пеней, санкций) с учетом переплаты по УСН (то есть уплаты налога по УСН при отсутствии законодательно установленной обязанности по его уплате) в случае доказанности факта переплаты в порядке статей 67, 68 АПК РФ и с учетом порядка зачисления в бюджет налога по УСН и налогов, доначисленных по результатам проверки, судом апелляционной инстанции не исследовался.

23. При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы и доводы сторон (в том числе относительно обстоятельств ведения предпринимательской деятельности членами Группы в проверенном периоде на предмет самостоятельности, относительно возможности признания достаточным объема доказательств о получении ими необоснованной налоговой выгоды, относительно правомерности привлечения Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, относительно возможности уменьшения доначисленных налогов, пеней и штрафных санкций с учетом положений статей 75, 78, 122 НК РФ); при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон.

Итоговый вывод. На мой взгляд, суд кассационной инстанции сказал, что нельзя судить (рассматривать) налоговый спор обвиняя налогоплательщика в нарушении им какого-то неведомо откуда взявшегося свода (набора) каких-то ПРАВИЛ (из списка косвенных признаков, свидетельствующих о незаконном дроблении бизнеса), придуманных самими налоговиками и не имеющих ничего общего с действующим налоговым законодательством и его требованиями. Поскольку совершенно очевидно, что все в целом и каждое в отдельности из списка нарушений, в которых ИФНС обвиняет налогоплательщика, не имеют ничего общего с законом и его требованиями (об этом говорит перечень указаний суда кассационной инстанции). Нарушений закона со стороны налогоплательщика налоговым органом не доказано. Все бы суды так относились к позиции налогоплательщиков, смотришь в нашей стране экономика была бы иной, более развитой, более динамичной. Предлагаю всем использовать цитаты из этого суда для своей работы, для своих налоговых споров. Этот суд является очень серьезным и весомым аргументом в наших спорах.

Спасибо за внимание. Удачи всем нам.

ООО «БЭНЦ»: