Но вот появился яркий пример арбитражной практики (см. постановление АС УО №Ф09-9661/19 по делу №А50-17644/2019), когда арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика в ситуации, касающейся налога на прибыль. Суд указал, что статья 54.1 НК РФ при реальности сделок даже с «плохими» контрагентами не содержит запрета на проведение «налоговой реконструкции», исходя из подхода, что налог на прибыль считать необходимо так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Кратко изложу суть реального налогового спора (см. постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 г. по делу №А50-17644/2019). Компания «СИВА ЛЕС» занималась заготовкой, переработкой и реализацией лесопродукции и пиломатериалов. Закупала у поставщика ООО «Пермснаб» фанерный кряж с целью его дальнейшей перепродажи. В ходе выездной налоговой проверки налоговики выяснили, что у этого контрагента налицо признаки фирмы, выполняющей исключительно транзитные операции: имеет номинального руководителя, по своему юридическому адресу не располагается, фактический адрес не установлен, уплачивает в бюджет минимальные суммы налогов, персонал отсутствует, собственных и арендованных ОС и транспорта нет, обычной хозяйственной деятельности не ведет, все операции по расчетному счету носят транзитный характер, все допрошенные свидетели утверждают, что с такой компанией и ее представителями не общались, и прочее. В общем, «пробу ставить негде».

Налоговики провели действительно большую работу и установили, что этот поставщик фактически был фирмой-прокладкой, имел место фактор взаимозависимости, а на самом деле налогоплательщик закупал эти лесоматериалы у лесозаготовителей Кировской области, находящихся на режиме УСН и не являющихся налогоплательщиками НДС, а документально этот лес оформлялся как закупленный у ООО «Пермснаб» с налогом НДС. При этом обращаю внимание уважаемого читателя на очень важный аспект: налоговики установили, что налогоплательщик эти лесоматериалы на самом деле реально закупал, а затем реально перепродавал. Это очень важно, что саму реальность закупок фанерного кряжа налогоплательщиком и его дальнейшую перепродажу налоговики не оспаривали. Такая ситуация достаточно часто случается в ходе налоговых проверок, именно поэтому это решение суда очень важно для его использования в дальнейшей работе.

Налоговики пришли к выводу, что ООО «Пермснаб» использовался налогоплательщиком как формальное звено для целей неправомерной минимизации налоговых платежей в бюджет, и сняли не только налоговые вычеты по НДС, но и расходы по налогу на прибыль, тем самым начислив к уплате в бюджет значительные суммы. Суды первых двух инстанций полностью поддержали налоговиков. А вот суд кассационной инстанции тоже поддержал налоговиков, но… не во всем. И здесь начинается самое главное для понимания нами этой ситуации (поскольку учиться надо на чужих ошибках) …

Суд кассационной инстанции нашел обоснованными выводы, сделанные судом первых двух инстанций, в части признания целенаправленного приобретения налогоплательщиком товара у лица, не являющегося плательщиком НДС, при формальном введении в схему взаимоотношений ООО «Пермснаб», и нашел обоснованными и соответствующими положениям статей 54.1, 171, 172 НК РФ, но, что очень важно, только в части налога НДС. А вот в части налога на прибыль суд кассационной инстанции налоговиков и суды первых двух инстанций не поддержал, а встал на сторону налогоплательщика.

И нам с вами, уважаемые читатели, надо понять, почему кассационный суд поддержал налогоплательщика в этой ситуации, хотя… как я уже говорил выше, налогоплательщик вел себя далеко не как добросовестный налогоплательщик. Но, тем не менее, окружной суд Уральского округа нашел выводы судов нижестоящих инстанций в части налога на прибыль ошибочными. Суд указал, что единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили те же самые обстоятельства, что и по НДС, а именно создание фиктивного документооборота в отношении ООО «Пермснаб» при ФАКТИЧЕСКОМ ПРИОБРЕТЕНИИ фанерного кряжа у лесозаготовителей, не являющихся плательщиками НДС. Ключевая фраза – фактическое приобретение… То есть суды первых двух инстанций не учли или упустили из виду, что проверка установила фактическое приобретение лесоматериалов проверенным налогоплательщиком; да, налогоплательщик закупал лес не у того поставщика, о котором заявлял в документах, но он все-таки этот лес закупал.

Из этого следует мой вывод: в этих условиях права на вычет НДС этот налогоплательщик явно не имеет, поскольку счет-фактуры, полученные им от ООО «Пермснаб», недостоверны, но право на учет его фактических затрат при налогообложении прибыли налогоплательщик не утратил, даже несмотря на то, что его документы по закупкам леса недостоверны, поскольку расходы на закупку этих лесоматериалов он явно понес. И это подтверждено самими налоговиками. Другой вопрос, как установить для целей налогообложения величину его расходов, поскольку документов на закупку леса у лесозаготовителей нет. Но о нем расскажем чуть позже.

Ошибкой судов первых двух инстанций состояла в следующем. Они ошибочно посчитали, что (далее цитата из постановления ОА УО №Ф09-0691/19) – «… факт исполнения сделок по поставкам лесоматериалов не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иным лицом (лесозаготовителями), следует рассматривать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названным в договоре контрагентом, что является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет соответствующих расходов по налогу на прибыль. Между тем подобное толкование части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено то, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела» (конец цитаты).

Суть данной судебной ошибки состоит в том, что статья 54.1 НК РФ не отменяет собою действие пп. 7, п. 1 статьи 31 НК РФ, вводящего в налоговый обиход так называемый «расчетный метод», который, от себя добавлю, нельзя применить к расчетам НДС, но вполне можно и нужно применять к расчетам по налогу на прибыль. На мой взгляд, эту ситуацию следует понимать следующим образом, изложу свою мысль обобщенно:

1. Если факт совершения хозяйственной операции, в нашем примере это закупка фанерного кряжа, налоговиками был установлен, а это чрезвычайно важно, то, руководствуясь статьей 54.1 НК РФ, при установлении исполнения проверяемой сделки не тем лицом, от имени которого сделка была оформлена (не ООО «Пермснаб»), а иным лицом (лесозаготовителями), следует рассматривать ситуацию не как полное отсутствие этой реальной хозяйственной операции, а лишь как исполнение реально совершенной сделки по закупке леса не от этого контрагента. Такая ситуация является достаточным основанием только для отказа налогоплательщику в его праве на вычет по НДС, но не является основанием для отказа в применении налоговиками расчетного метода (см. пп. 7 п. 1 ст.31 НК РФ) при определении соответствующих расходов налогоплательщика при расчетах по налогу на прибыль.

На мой взгляд, если бы налоговики в ходе проверки расчетным методом установили расчетную стоимость закупок фанерного кряжа в том регионе в тот период, а затем применили бы ее к расчету обязательств этого налогоплательщика по его налогу на прибыль, то суд кассационной инстанции его бы принял. А поскольку налоговики никакого расчета в ходе проведения проверки не сделали, то суд кассационной инстанции был вынужден направить дело на новое рассмотрение. А на новом рассмотрении, как я полагаю, налоговикам не удастся «воткнуть» в дело свежий расчет его затрат, поскольку налоговая проверка уже давно завершена. Все, точка поставлена. И на этом основании суды примут за основу при расчете налога на прибыль реальные затраты этого налогоплательщика по его расчетам именно с этим проблемным контрагентом, поскольку других цифр у суда просто нет.

2. Огромное значение имеет правовая мотивация, которую использовал суд кассационной инстанции, принимая такое решение в пользу налогоплательщика, который в части налогообложения вел себя далеко не как добросовестный налогоплательщик. В данной статье я не буду ее цитировать, поскольку эта цитата займет слишком много места. Но отмечу, что я от правовой мотивации Окружного арбитражного суда Уральского округа просто в восторге, моя душа буквально «поет и танцует», когда читаю эти строки, потому что я на 100% с ними согласен. В них четко, ясно и объективно изложена вся правовая суть этой сложнейшей налоговой ситуации. Эту правовую мотивацию суда Уральского округа надо воспринимать как данный нам свыше своеобразный «правовой компас» для налогоплательщиков и для юристов, чтобы сверять по нему свой путь в бизнесе.

3. И еще необходимо обратить внимание уважаемого читателя на очень интересный момент, как суд прокомментировал то обстоятельство, что проверенного налоговым органом налогоплательщика явно нельзя отнести к категории добросовестных налогоплательщиков. Окружной суд Уральского округа по этому поводу сказал, что доводы налогового органа об умышленном характере совершенного им правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налогов в относительно большем размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафных санкций по статье 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

Как часто приходится сталкиваться с тем, что налоговые инспекторы, обнаружив недобросовестные действия налогоплательщика, как бы в отместку, в «завышенном» размере доначисляют налоги такому налогоплательщику. А это неправильно. Они должны быть на страже закона и потому обязаны быть выше своих эмоций. За недобросовестные действия налогоплательщика закон предусматривает привлекать его к повышенной налоговой ответственности в виде удвоенного штрафа 40% от суммы фактически заниженных им налогов, но искусственно завышать сам налог в связи с таким поведением налогоплательщика нельзя. Уплата налога - это не наказание, а обязанность налогоплательщика. Но налоги должны начисляться исключительно по закону, исходя из истинного экономического содержания совершенных налогоплательщиком операций. Это очень важно, иначе налоги становятся произвольными, а это недопустимо.

ООО «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Шубина, д.5, оф. 25
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191 
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации - 
в рубрике Советы аудитора