С одной стороны, эта категория налоговых споров о правомерности / неправомерности использования услуг самозанятых граждан стала уже обыденностью, поскольку таких споров очень много. И поэтому то обстоятельство, что предъявленные к налогоплательщику претензий по этой теме Верховный суд счёл обоснованными - налоговый орган выиграл, никакого удивления не вызывает. Но в этом споре есть особая правовая «изюминка», в которой и попытается разобраться.

Предприниматель занимался производством безалкогольных напитков в Челябинске и в 2019-2020 годах его трудовой коллектив составлял около 100 человек. А в 2022 году, хотя объём выпуска предпринимателем продукции не сократился, в его штате осталось лишь 7 человек. Все остальные работники стали самозанятыми. Естественно, что это обстоятельство очень не понравилось налоговикам… И дело дошло до суда.

А в суде предприниматель (вернее, его юрист), в том числе, настаивал на том, что налоговый орган, доначислив ему к уплате в бюджет НДФЛ в режиме правовой переквалификации его взаимоотношений с самозанятыми в трудовые отношения, должен был применить «налоговую реконструкцию» – т.е. зачесть к уменьшению суммы доначисленного НДФЛ суммы НПД, которые уплатили в бюджет его самозанятые граждане.

Мотивация такого требования со стороны предпринимателя была основана на том, что бюджет же эти налоги по ставке 6% от самозанятых получил, значит ущерб бюджету по неуплате НДФЛ 13% составляет уже меньшую сумму. И налоговый орган это обстоятельство должен был учесть и уменьшить сумму НДФЛ, начисленную к уплате в бюджет, но не учёл и не уменьшил.

На первый взгляд, предприниматель (и его юрист) рассуждает совершенно верно и логично. Точно так же рассуждали и суды, поскольку все три судебных инстанции уменьшили сумму НДФЛ, доначисленного налоговиками к уплате в бюджет. Т.е. по основной сути спора налоговый орган этот суд выиграл, поскольку отношения предпринимателя с самозанятыми суды признали трудовыми отношениями, а вот доначисленную сумму НДФЛ по ставке 13% суды уменьшили на 6%.

Но налоговый орган этот судебный результат не устроил, и он подал кассационную жалобу в ВС РФ, а тот, рассмотрев эту жалобу в открытом судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам, принял очень интересное с правовой точки зрения и очень сложное определение, которое нам ещё предстоит осознать во всей его полноте.

Признаюсь честно, возможно я пока не всё в этом определении до конца понял. По заключительному аспекту этого определения ВС РФ у меня есть лишь предположение. Но так ли все обстоит на самом деле? Не уверен.

Начнём по порядку. ВС РФ отменил решения всёх трех судебных инстанций в части уменьшения суммы НДФЛ подлежащего к уплате в бюджет, следовательно признал применение налоговой реконструкции в этом споре неправомерным. Также ВС РФ отменил уменьшение штрафа по ст.123 НК РФ в связи с незаконным уменьшением судом суммы НДФЛ подлежащего к уплате в бюджет. Причинами этого ВС РФ назвал следующие:

- предприниматель, вступив в трудовые отношения с персоналом, являлся налоговым агентом по уплате НДФЛ, а работники являются налогоплательщиками этого налога;

- на налогового агента по НДФЛ закон накладывает четыре обязанности: (1) исчисление этого налога, (2) удержание этого налога из начисленной зарплаты, (3) перечисление этого налога в бюджет, (4) отчётность по этому налогу перед налоговым органом. Следовательно, в общем порядке НДФЛ уплачивается не за счёт работодателя, а за счёт работников;

- однако в случае доначисления НДФЛ по результатам налоговой проверки, согласно п.10 ст.226 НК РФ НДФЛ подлежит доначислению уже САМОМУ НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ. Т.е. общее правило уже не работает, и в таких случаях НДФЛ уплачивает предприниматель уже за счёт собственных средств. Это очень важное различие.

- поскольку судами было установлено, что предприниматель в рассматриваемом споре умышленно искажал ситуацию с трудоустройством самозанятых в обход норм действующего законодательства, следовательно, фактически имело место полное бездействие предпринимателя как налогового агента НДФЛ, значит (внимание) в данной ситуации судами неправомерно частично отменён штраф по п.1 ст.123 НК РФ за неуплату налоговым агентом налога, повлекшую причинение ущерба бюджету;

- далее ВС РФ, отсылая к положениям ст.54.1 НК РФ и пунктам 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53 об обоснованности получения экономической выгоды, говорит что консолидация налогов налоговым органом и судами (налоговая реконструкция) должна производиться таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог ЗА ПОДКОНТРОЛЬНЫХ ЕМУ ЛИЦ.

Однако в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора с самозанятыми в трудовой договор, что по мнению ВС РФ не тождественно объединению (дроблению) бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника.

Налоговый агент не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в виде дохода (заработной платы) физическому лицу – работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и СОВМЕСТНО перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления» бизнеса. Поэтому, по мнению ВС РФ, суммы НПД, уплаченные в бюджет самозанятыми, могут быть скорректированы лишь самими самозанятыми в случаях или возврата денежных средств, полученных в счёт оплаты товаров (работ, услуг), или некорректного ввода таких сведений (ст.8 закона №422-ФЗ).

Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата НПД находится в распоряжении самого самозанятого и подлежит возврату из бюджета только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена судами в счёт уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления со стороны самозанятых, что не исключает права налогоплательщиков (т. е., как я понимаю, работников) в ДОБРОВОЛЬНОМ ПОРЯДКЕ распорядиться данной суммой в счёт исполнения соответствующих обязательств НАЛОГОВОГО АГЕНТА (т.е. предпринимателя).

И в этом месте лично у меня начинается некий мозговой СТУПОР. До этого момента я вроде всё понимал, а после этой фразы – понимаю уже с трудом… Что означает фраза «волеизьявление со стороны самозанятого в добровольном порядке распорядиться суммой уплаченного им НДП в счёт исполнения соответствующих обязательств налогового агента по НДФЛ»? Самозанятые что - письма должны написать в налоговый орган об этом? И только тогда эти суммы могут быть учтены налоговиками в уменьшение НДФЛ доначисленного предпринимателю?

В попытках разобраться с этим вопросом подведём предварительный итог вышесказанному. ВС указал, что НДФЛ, доначисленный по результатам проверки, уплачивается уже за счёт средств самого налогового агента (это понятно), и поэтому НПД, уплаченный в бюджет самозанятыми в зачёт (в уменьшение) доначисленного НДФЛ, не идёт (это тоже понятно).

Но далее ВС РФ частично отменяет решения нижестоящих судов и, направляя это дело на НОВОЕ РАССМОТРЕНИЕ, пишет судам следующее (большая цитата).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов, что предполагает наличие у налогового органа обязанности провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика (налогового агента) - с учётом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Иное бы не отвечало вытекающему из п.2 ст.22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 03 августа 2018г. № 305-КГ18-4557, от 30 сентября 2019г. № 305-ЭС19-9969).

Вопреки указанным нормам Налогового кодекса и правовым позициям высших судебных инстанций инспекция не представила в материалы дела доказательства в обоснование законности предъявленного Садыкову Ф.М. к уплате налога, в частности: не представила сведения об информировании физических лиц – налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным статьёй 8 Закона № 422-ФЗ, с дохода, подпадающего под налогообложение налогом на доходы физических лиц, то есть не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведённого расчёта.

Судами указанные противоречия, содержащиеся в материалах налоговой проверки, не были устранены. При таких обстоятельствах Судебная коллегия ВС РФ считает, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене в обжалуемой налоговым органом части. В части требования предпринимателя об оспаривании решения № 1000 о доначислении НДФЛ в сумме 794 399 рублей 54 копеек дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть правовую позицию, изложенную в определении Судебной коллегии ВС РФ, предложив сторонам (т.е. и предпринимателю и налоговому органу) обосновать каждому свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате налога на доходы физических лиц.

Вывод. С одной стороны, ВС РФ отказал в проведении прямого зачёта сумм НПД, уплаченных в бюджет самозанятыми на уменьшение доначисленного предпринимателю НДФЛ, но при этом направил дело на новое рассмотрения и указал, что инспекции необходимо ПРОИНФОРМИРОВАТЬ самозанятых об ошибочном исчислении ими НПД. На мой взгляд, это предполагает предложение со стороны инспекции к самозанятым:

- или подать уточнения (уменьшение, обнуление) их доходов, полученных в качестве самозанятых для целей налогообложения и (внимание) подать заявления о последующем возврате этих налогов самозанятым из бюджета. С этим всё понятно, поскольку суд пришёл к выводу что они работали как работники, а не как самозанятые. Но если налог им бюджет вернёт, тогда получится, что НДФЛ с полученного ими дохода эти работники предпринимателя не заплатили. Напомню, налогоплательщиками НДФЛ являются именно сами работники. Значит, в этом случае весь доначисленный НДФЛ за свой счёт в бюджет заплатит именно предприниматель;

- или со стороны самозанятых (возможно по просьбам предпринимателя) будет заявлено их «волеизьявление» в добровольном порядке распорядиться суммой уплаченного им НДП (без его возвращения из бюджета) в счёт исполнения соответствующих обязательств налогового агента (т.е. предпринимателя) по НДФЛ. И тогда, суммы этих НПД можно будет зачесть в счет уплаты НДФЛ, доначисленного предпринимателю к уплате в бюджет.

Автор статьи так понял это определение ВС РФ … А ВЫ как считаете?

ООО «БЭНЦ»:

Архангельск, ул. Шубина, 5, офис 25

Тел.: +7 921 490-9191

E-mail: [email protected]