бывают ситуации, когда по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику выдают акт налоговой проверки, который не подписан одним из налоговых инспекторов, принимавших в ней участие. При этом инспекция утверждает, что это обстоятельство не является основанием для признания такой налоговой проверки неправомерной (недействительной). И правда, доказать недействительность акта проверки по этой причине, наверно, почти невозможно, но… трудности не должны останавливать настоящих борцов, поэтому пытаться доказать это и можно, и нужно.

Продолжим начатую тему. Налоговые инспекторы, отвечая на доводы налогоплательщика относительно того, что решение инспекции, вынесенное по результатам налоговой проверки, является недействительным, потому что акт этой проверки не был подписан одним из налоговых инспекторов, принимавших в ней участие, в своем решении пишут, что в силу пункта 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. И такой акт, мол, составлен именно в установленной форме, а то, что он (акт) не был подписан одним из налоговых инспекторов, не может изменить его сути и изложенных в нем доводов.

С одной стороны, это так, и отсутствие под актом подписи одного из лиц, принимавших участие в проверке, действительно не меняет сути акта. Но с другой - это не так, поскольку акт проверки, не подписанный одним лицом из числа лиц, принимавших участие в проверке, является составленным со значительными отклонениями от установленной нормы. И это очень серьезный порок (изъян) акта как документа, регламентированного положениями Налогового кодекса РФ, выводящий этот документ в целом из правового поля, очерченного положениями НК РФ.

Во-первых, хотелось бы обратить внимание уважаемого читателя на положения пп. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ, в котором говорится, что «в акте налоговой проверки указывается дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку». Следовательно, если акт проверки не подписан одним из лиц, явно принимавших участие в этой проверке, значит, дата оформления акта проверки окончательно еще не определена, поскольку она (дата оформления) с точки зрения положений п. 3 ст. 100 НК РФ еще не наступила в силу как раз того, что акт не подписан всеми лицами, проводившими проверку. Ведь положения НК РФ не содержит условия о том, что акт подписывается лицами, включенными в состав группы проверяющих, по состоянию на дату окончания проверки.

Следовательно, с точки зрения НК РФ та дата, которая поставлена на акте проверки (30.12.2015 года), недостоверна. И весь акт недостоверен, поскольку не отвечает требованиям п. 3 ст.100 НК РФ, т.к. под актом проверки нет подписи одного лица, принимавшего участие в проверке. А любой документ, не имеющий в своих реквизитах даты его составления (оформления), нелегитимен и вообще не может быть отнесен к категории документов. Следовательно, акта налоговой проверки как документа юридически вообще не существует, ибо не может считаться документом то, что не подписано всеми лицами, его составившими.

Во-вторых, положения пп. 3 п. 3 ст. 100 НК РФ говорят о том, что в акте налоговой проверки указываются фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют. А в нашем акте налоговой проверки налоговый инспектор (назовем ее условно) Иванова И.И. вообще нигде не упомянута. Как будто бы она вообще никогда не принимала участия в этой проверке. Но это же не соответствует действительности и противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 100 НК РФ, поскольку она (Иванова И.И.) принимала в ней участие. Об этом говорит решение руководителя ИФНС, в котором она была включена в состав группы проверяющих и исключена из него лишь спустя пять месяцев. Следовательно, это является грубым нарушением в оформлении акта проверки.

Вывод. Установленная законодательством форма акта налоговой проверки инспекцией не соблюдена и процедура оформления акта проверки грубо нарушена. Более пяти месяцев налоговый инспектор… работала в этой проверке, она собирала и анализировала материалы и за это время у нее явно сформировалось какое-то личное профессиональное мнение об этой проверке. Она его (свое мнение), несмотря на обычное влияние должностной подчиненности вышестоящим налоговым руководителям, как специалист в области налогообложения (главный государственный налоговый инспектор) явно имела возможность высказывать.

В любой организации, в том числе и в налоговой инспекции, сначала идет коллективное обсуждение ситуации с участием всех лиц, привлеченных к обсуждаемой теме. Все высказывают свое мнение, а затем руководитель, выслушав всех, принимает свое решение с учетом мнения подчиненных.

Правильно специалисты налоговой службы указывают, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 года №12181/11 разъяснено, что право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки. Да, конечно, именно так и есть, однако …. лишив конкретного налогового инспектора (условно) Иванову И.И. права на подписание акта проверки, в которой она 157 дней принимала реальное участие, инспекция тем самым как раз внесла существенный порок (недостаток) именно в процесс формирования предварительных предложений, которые были изложены в акте налоговой проверки.

А вдруг у этого налогового инспектора было какое-то свое профессиональное мнение и она не согласилась бы с мнением своих коллег по проверке, которые подписали этот акт без ее участия. Ведь подпись под любым документом - это не просто пустая и формальная деталь, это юридически значимый факт, это письменное согласие лица, подписавшего документ, с содержанием подписанного им документа. Это принятие на себя персональной ответственности за содержание этого документа. Следовательно, налоговый инспектор, не подписавший акт налоговой проверки, тем самым не выразила своего согласия с его содержанием, что практически равнозначно выражению своего несогласия с содержанием этого документа. Нет подписи – нет согласия с документом.

А значит, в основе решения по итогам налоговой проверки, которое принял руководитель налогового органа, лежали материалы, в частности акт налоговой проверки, который содержит предварительные предложения, сформированные не полной группой лиц, принимавших участие в проверке. Следовательно, предварительные предложения неполной группы проверяющих носят не полный характер, они явно содержат серьезный изъян и порок, т.к. их не подписал (не выразил своего согласия с содержанием акта) один человек из числа проверяющих – главный государственный налоговый инспектор.

Следовательно, и само решение, которое принял руководитель налогового органа, руководствуясь не полным (ущербным) предварительным мнением проверяющих, содержит в себе существенный изъян и порок, ставящий под сомнение правомерность и этого решения в том числе.

Налоговые специалисты также пишут, что неподписание одним из проверяющих акта проверки не является существенным по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ. Но мы не согласны с этим утверждением. Дело в том, что пункт 14 статьи 101 НК РФ, в котором рассматриваются нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, говорит не только об обеспечении возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки. Он также содержит указание на то, что (см. абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ) «основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и ИНЫЕ нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если только такие нарушения привели или МОГЛИ привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения».

Тем самым законодатель четко указал, что к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки могут быть отнесены и ИНЫЕ нарушения, причем не только те, которые ПРИВЕЛИ, но, что очень важно, и те, которые МОГЛИ ПРИВЕСТИ к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Само выражение «МОГЛИ» означает явно вероятностный характер. Т.е. неизвестно, привели или не привели, но могли привести к принятию неправомерного решения. Однако для чего-то же российский законодатель особо указал на наличие этого вероятностного характера - «МОГЛИ ПРИВЕСТИ»? Следовательно, наличие даже вероятности, что какое-либо ИНОЕ нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки МОГЛО привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения, должно рассматриваться судом как основание для отмены решения инспекции.

А в нашем случае мы явно имеем дело с нарушением, относящимся к категории тех самых ИНЫХ, которое вполне МОГЛО привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения:

• Инспектор (условно) Иванова И.И. в акте даже не упомянута, хотя принимала реальное участие в проверке;
  

• подпись ее под актом отсутствует, т.е. она не выразила свое согласие с тем, что изложено в акте, и руководитель инспекция не знает ее мнения по этому поводу;

• дата акта под большим вопросом, поскольку он не подписан всеми лицами, принимавшими участие в проверке, стало быть, и акта как документа вообще не существует.

Значит, это нарушение должно рассматриваться судом как процессуальное основание для отмены (признания недействительным) всего решения инспекции, вынесенного по итогам проверки налогоплательщика.

ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Вельская, д.1, оф. 1
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора