Николай НЕКРАСОВ, генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» | 25.02.2011 10:33:41
Очень часто работники ИФНС обвиняют налогоплательщиков в занижении налогооблагаемой базы по налогу на имущество, ставя им в вину длительную не постановку на учет тех или иных объектов капитальных вложений в качестве объектов основных средств. Нередко они бывают правы, но далеко не всегда. Есть случаи, когда налоговики неоправданно обязывают доплачивать этот налог. Чтобы защитить себя, надо хорошо понимать - когда и при каких условиях капитальные вложения перестают быть таковыми и переходят в разряд основных средств.
В этом вопросе нет однозначного ответа. Несмотря на то, что природа данного спора находится в области налогообложения, тем не менее, корни ситуации следует искать в действующем бухгалтерском законодательстве.
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.
Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств определяется в соответствии с пунктом 4 Положения по ведению бухгалтерского учета ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В нем указано, что для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств требуется выполнения одновременно четырех условий:
Первое условие: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Ключевое значение в данной фразе имеет слово – ПРЕДНАЗНАЧЕН. Т.е. не обязательно, что объект фактически используется в производстве продукции. Именно в связи с этим работники ИФНС часто говорят, мол неважно, что приобретенный компанией объект капитальных вложений еще не используется компанией, т.к. согласно ПБУ-6/01 достаточно что объект просто предназначен для использования в производстве продукции.
Второе условие: объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Обычно по этому условию споров не возникает.
Третье условие: организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта. Обычно по этому условию споров так же не возникает.
Четвертое условие: объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. А вот это условие очень важное. По нему, как правило и возникает множество спорных ситуаций. Ключевое значение в данной фразе имеет слово – СПОСОБЕН. Т.е. не обязательно, что объект капитальных вложений становится основным средством лишь когда фактически станет приносить организации экономические выгоды. Законодатель вложил здесь другой смысл - с того момента как объект капитальных вложений стал способен приносить эти выгоды, он сразу становится объектом основных средств организации и неважно использует эти выгоды организация фактически или нет.
Заметьте, что комментарий к первому условию (слово «предназначен») очень созвучен с комментарием к четвертому условию (слово «способен»). Но их созвучность не означает их смысловое равенство. На самом деле эти фразы имеют совершенно разный смысл. Очень часто бывает, что в организации при приобретении того или иного имущества выполнены первые три условия для признания приобретенного оборудования объектом основных средств, но …. Не выполняется четвертое условие, при котором данный объект учета еще не СПОСОБЕН приносить организации экономические выгоды.
Очень часто объекты капитальный вложений, принадлежащие организации, в момент их приобретения, т.е. до окончательного завершения формирования их первоначальной стоимости еще не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, так как им требуется, например, монтаж и пусконаладочные работы, или имеются иные обстоятельства, препятствующие возможности их признания на тот момент объектами основных средств.
Тем самым, во многих случаях еще не выполнено четвертое условие ПБУ 6/01 для признания этих объектов в тот момент в качестве основных средств. А ИФНС порой не учитывает вышеуказанные обстоятельства, не дает им надлежащей оценки, и в связи с неправильным прочтением четвертого условия, порой неправомерно доначисляет налог на имущество по таким объектам капвложений, заставляя организацию переводить их в разряд ОС.
Пример 1: Организация в январе 2006 года приобрела Фасовочный автомат, но ввела его в эксплуатацию лишь в марте 2006 года. ИФНС посчитала, что данный объект должен быть поставлен на учет в качестве основного средства именно в январе 2006 года, т.к. более никаких затрат по доведению этого объекта до состояния пригодного к эксплуатации организацией на счет 08 добавлено не было.
Но ИФНС игнорировала то обстоятельство, что в январе этот агрегат еще не был способен приносить организации какие-либо экономические выгоды, т.к. в это время еще не была произведена его наладка силами поставщика, стоимость которой уже входила в комплект поставки оборудования по условиям заключенного договора. Таким образом, в этом случае налогоплательщик может смело спорить с доначислением ему налога на имущество, т.к. объект был правильно поставлен на учет в качестве основных средств лишь в марте 2006 года, сразу после того как были завершены пуско-наладочные работы и он стал способен приносить организации экономические выгоды.
Пример-2: Организация в январе 2006 года приобрела принтер, но ввела его в эксплуатацию лишь в марте 2006 года. ИФНС посчитала, что данный объект надо было поставлен на учет в качестве основного средства именно в январе 2006г. т.к. более никаких затрат по доведению этого объекта до состояния пригодного к эксплуатации организацией на счет 08 добавлено не было.
И в данном случае ИФНС совершенно права, т.к. уже в январе этот объект был способен приносить организации экономические выгоды. То обстоятельство, что какое-то время его по какое-то причине не эксплуатировали, не имеет значения в вопросе отнесения этого принтера к объектам ОС. Таким образом, в этом случае налогоплательщик должен согласиться с доначислением налога на имущество, т.к. объект действительно неправомерно не был поставлен им на учет в качестве основных средств в январе.
Зачастую на практике примеры спорных ситуаций на эту тему бывают куда более сложными. Но ключ к их решению всегда находится в плоскости качества организованного на предприятии документооборота, в который включаются в том числе и не только бухгалтерские документы. Например, большое значение в доказательном смысле, имею оформленные служебные записки технических специалистов предприятия, описывающие трудности процесса по внедрению того или иного объекта, различные акты приемки-передачи, претензионные акты, дефектовочные ведомости, сметы, калькуляции и т.п.
Но наибольшее значение, на мой взгляд, в этом деле имеет непрерывный сбор на счете 08 самых разных затрат предприятия по доведению того или иного объекта капитальных вложений до состояния, пригодного к его эксплуатации. Часто бывает, что налогоплательщик говорит, что мол мы длительное время доводили объект до нужной кондиции и поэтому так долго не принимали его на учет в качестве ОС, но затрат по этим работам на счете 08 за это время не учтено ни копеечки. И по этой причине бывает очень трудно доказать свою правоту в суде. В результате, доначисление налога, пени и штраф. А причина этого весьма банальна –она в отсутствии на счете 08 полной информации о формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.