Как правило, акт налоговой проверки подписывают те лица из числа проверяющих, которые заканчивают проверку, и при этом налоговики «забывают» про тех, кто ранее участвовал в проверке, но затем по каким-либо причинам был исключен из состава проверяющих. Это может быть работник полиции, привлеченный налоговой инспекцией к участию в проверке, или даже налоговый инспектор.

В п. 2 ст. 100 НК РФ указано, что акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку… Заметим, что в законе нет каких-либо оговорок, что можно не подписывать акт проверки лицами, частично принимавшими участие в проверке, но на дату подписания акта исключенными из состава проверяющих. В законе однозначно сказано, что акт подписывается лицами (в нашем понимании ВСЕМИ), проводившими проверку.

Приведем реальный пример. Акт налоговой проверки, врученный налогоплательщику, не содержит подписи капитана полиции Р…, который входил в состав группы проверяющих на основании решения инспекции, а позднее был исключен из состава проверяющих другим решением инспекции в связи с его увольнением из полиции. Следовательно, капитан полиции Р… однозначно является одним из лиц, проводивших проверку. На наш взгляд, это является нарушением положений п. 2 ст. 100 НК РФ и нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, что в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ может свидетельствовать о недействительности вышеназванного акта проверки.

ИФНС же считает, что неподписание акта проверки одним из участвовавших в проверке проверяющим не является существенным, поскольку отсутствие подписи капитана Р… под актом налоговой проверки не лишает этот акт правомочности и должной легитимности. Поскольку если на дату оформления акта проверки данное лицо уже не было в числе проверяющих, то и подпись его под актом проверки не нужна.

Мы не можем согласиться с такой трактовкой законодательной нормы. Из обстоятельств дела известно, что капитан полиции Р… на сегодня жив и здоров. Его увольнение из полиции и переход на другую работу не является оправданием того, чтобы не дать этому лицу, реально принимавшему участие в этой проверке, возможности ознакомиться с актом этой проверки и подписать его, как это обязывает сделать закон. Ведь не просто так закон содержит это требование. Во всем, что содержится в НК РФ, имеется строго определенный смысл.

Поскольку г-н Р… принимал участие в проверке какое-то время (этого никто не отрицает), то, значит, он обладает какой-то информацией по вопросам этой проверки, у него есть какая-то позиция (мнение) по этой проверке. И отсутствие его подписи под актом проверки делает этот акт неправомочным документом, не соответствующим требованиям, предъявляемым к нему законом, поскольку отсутствие его подписи под актом проверки означает, что неизвестно мнение одного из лиц, принимавших участие в этой проверке. Он не ознакомлен с выводами, содержащимися в акте проверки. Более

того, это лицо своей подписью под актом проверки не выразило поддержки тех выводов, которые содержатся в нем. А вдруг у него есть возражения или свое особое мнение?

Следовательно, руководитель ИФНС, который перед принятием уже своего решения по итогам налоговой проверки должен был (обязан был) ознакомиться с мнением каждого из лиц, участвовавших в проверке, тем самым был лишен полной информации о мнении всех участников проверки по поводу выводов, содержащихся в нем. Все они согласны с выводами, содержащимися в акте, или нет?

ИФНС же считает, что неподписание акта проверки одним из участвовавших в проверке проверяющим не лишило налогоплательщика возможности представить свои возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои пояснения, следовательно, не может повлиять на правильность принятия решения заместителем начальника инспекции.

Однако дело вовсе не в том, помешало ли это обстоятельство формированию мнения о проверке у самого налогоплательщика, а в том, могло ли это нарушение закона со стороны инспекции привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного итогового решения? Налогоплательщик полагает, что это нарушение закона как раз привело или могло привести к принятию неправомерного итогового решения, поскольку руководителю инспекции было не известно мнение одного из лиц, принимавших участие в проверке.

Более того, из обстоятельств дела следует, что у инспекции было достаточно времени, чтобы исправить эту ситуацию с отсутствием подписи одного из проверяющих, после того как они получили возражения налогоплательщика, но до оформления решения руководителя ИФНС. У инспекции была возможность дать этому лицу возможность ознакомиться с актом проверки и подписать его. Спасибо, мол, налогоплательщику за уместное замечание, мы (инспекция) уже исправились, подпись под актом проверки уже поставлена и, значит, все лица, принимавшие участие в проверке, согласны с актом и его содержанием. Возразить на такое поведение инспекции налогоплательщику было бы нечего. Ведь если подпись под актом проверки была бы поставлена еще до вынесения итогового решения руководителем инспекции, то требование закона было бы исполнено. Но этого же никто не сделал. Возражение налогоплательщика на эту тему было проигнорировано. А заодно проигнорировано и требование закона, который так и остался нарушенным со стороны инспекции.

И в этих обстоятельствах это является уже не просто СУЩЕСТВЕННЫМ, а ПРЕДНАМЕРЕННЫМ нарушением закона со стороны инспекции, которое делает недействительным и не соответствующим действующему законодательству не только сам акт проверки, но и последующее решение ИФНС, принятое руководителем ИФНС на основе этого самого акта проверки, как вынесенное с нарушением процессуальных норм.

«Никто (в т.ч. и налоговый орган) не вправе извлекать для себя какие-либо преимущества из своего незаконного поведения» – цитата из постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2013г. №18045/12.

Повторимся, дело совсем не в том, знал ли об изменениях в составе группы проверяющих руководитель проверяемого налогоплательщика, а в том, что отсутствие под актом проверки подписи одного из лиц, принимавших участие в проверке, лишает руководителя инспекции (не дает ему возможности) оценить точку зрения на содержание акта проверки ВСЕХ без исключения лиц, принимавших участие в этой проверке.