Это тяжелое обвинение, от которого очень трудно защититься, хотя само обвинение в умысле зачастую бывает основано на весьма сомнительных доказательствах со стороны налогового органа, а то и вовсе их отсутствии. О том, как предпринимателю защитить себя и компанию от таких обвинений, рассказывает управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр) Николай НЕКРАСОВ.

Для примера возьмем несколько реальных ситуаций и постараемся их обобщить. По итогам выездной налоговой проверки компании инспекция пришла к выводу о наличии умысла в действиях самой компании и конкретно ее руководителя в совершении налогового правонарушения. Но при этом, как ни странно, не применила к проверяемому налогоплательщику штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 122 НК РФ, которые применяются при наличии умысла в действиях налогоплательщика.

Инспекция написала, что руководитель осуществлял фактическое руководство деятельностью общества и его решения оказывали непосредственное влияние на финансово-хозяйственную деятельность, в том числе создание благоприятных условий для общества в части налогообложения и получения экономического результата в своих интересах. С этими утверждениями никто не спорит, ведь именно в этом и состоит задача руководителя любой компании.

Также было указано, что в ходе проверки инспекцией собраны доказательства и установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленном характере действий должностного лица общества, обусловивших совершение налогового правонарушения, и о наличии в его действиях состава правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Умышленность совершения налогового правонарушения, по мнению инспекции, выражается «в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни общества (обратите внимание - это прямая цитата из новой статьи 54.1 НК РФ), в построении искусственных договорных отношений между обществом и «техническими» поставщиками материалов».

Налогоплательщик не согласился с позицией инспекции. Также налогоплательщик указал, что, по его мнению, обстоятельства дела, выявленные налоговой проверкой, свидетельствуют об иной интерпретации событий и действий общества и самого руководителя.

• По итогам проверки налоговыми инспекторами применены положения п. 1 ст. 122 НК РФ, который применяется в случаях, когда в действиях налогоплательщика отсутствует умысел в совершении налогового правонарушения, а не пункта 3 ст. 122 НК РФ, который прямо предусматривает наличие умысла в действиях налогоплательщика и наложение на него штрафных санкций в увеличенном размере - 40%. Следовательно, со стороны инспекции наблюдается явная неопределенность в оценке наличия или отсутствия умысла в действиях налогоплательщика и его руководителя, поскольку де- юре налоговые инспекторы отказались от своего вывода об умышленности действий налогоплательщика и его руководителя, описанных в тексте акта проверки. Получается, что обвинение налогоплательщика и его руководителя в умышленном занижении налогов имеется, а штрафных санкций за применение налогоплательщиком умысла, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, почему-то налоговыми инспекторами не применено. Это как минимум странно.

Если «усиленная» штрафная санкция (п.3 ст.122 НК РФ) за умышленность в уклонении от уплаты налогов предусмотрена Налоговым кодексом, а в тексте решения ИФНС прямо говорится, что, по мнению проверяющих, в действиях налогоплательщика имеется умысел, то почему налоговые инспекторы эту штрафную санкцию к такому налогоплательщику не применяют?

На мой взгляд, в данном случае речь идет не о проявлении доброты или снисхождения к налогоплательщику со стороны налоговых инспекторов, а о признаках противоречивости и непоследовательности в действиях налоговиков.

Как ни крути, а двойственность в позиции инспекция явно есть, и в связи с этим налогоплательщик не может понять: так его все-таки обвиняют в умышленном занижении налогов или нет?

•  Также налогоплательщик обратил внимание инспекции, что в качестве доказательства наличия умысла в действиях общества и его руководителя инспекторы приводят исключительно оценочные суждения. Инспектор пишет, как он сам лично оценивает финансово-хозяйственную операцию, которую совершил налогоплательщик, при этом окрашивая ситуацию в обвинительные тона с точки зрения своей негативной оценки происходящего. 

При этом, как правило, не дается правового анализа и правовой квалификации обвинения в умысле. Например, какой умысел вменяется налогоплательщику в вину – прямой или косвенный? В какой момент, по мнению налогового инспектора, налогоплательщик преступил черту, отделяющую умысел в занижении налогов от неосторожности, приведшей к занижению налогов? 

Как правило, ни слова не говорится о трех ключевых составляющих умысла: «осознавал», «предвидел», «желал», без анализа которых об умысле вообще говорить не приходится, поскольку умысел доказывается только через эти три составляющих.

Нужны доказательства преднамеренности и умышленности действий налогоплательщика и его руководителя, направленные исключительно на незаконное уменьшение налоговой базы. Необходимо четко и ясно изложить и доказать, в чем же, собственно, состояла заведомость действий налогоплательщика в занижении налоговой базы. При этом, как известно, все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика. Личного мнения инспектора для этого явно недостаточно.

•  Стоит отметить, что все порой ошибаются, и каждый при этом имеет право на ошибку. Да, порой действительно выясняется, что налогоплательщик занизил налоговую базу, и факты занижения налогов четко устанавливаются, а главное - объективно доказываются налоговыми органами. Нарушение налогового законодательства есть, оно доказано, но есть ли умысел?

Если кто-то считает, что умысел в действиях налогоплательщика имеется, доказывать надо уже не само занижение налогоплательщиком налогов, поскольку оно порой очевидно доказано налоговиками, а субъективную сторону правонарушения, допущенного налогоплательщиком в виде неуплаты налогов. 

А именно, нужно установить форму вины налогоплательщика в неуплате налогов. Применительно к составу обвинения в уклонении от уплаты налогов – это вина в форме умысла.

Отмечу, что по умолчанию формой вины в неуплате налогов признается неосторожность налогоплательщика, и за нее применяется штраф 20% от суммы неуплаченных налогов (см. п.1 ст. 122 НК РФ). Мол, был неосторожен или проявил легкомыслие, что-то в налоговом законодательстве недооценил и в результате ошибся и неправильно определил свою налоговую базу. Такое бывает часто. 

В этом случае форму вины как неосторожность доказывать отдельно не требуется. Алгоритм делового оборота говорит, что если речь не идет об умысле, то значит по умолчанию речь идет о неосторожности.

А вот если форма вины устанавливается как умысел, то за нее применяется штраф уже 40% от суммы неуплаченных налогов (см. п.3 ст.122 НК РФ). И это совершенно отдельный и самостоятельный элемент состава правонарушения.

• Налогоплательщик отметил, что, по его мнению, в акте проверки не приведено ни одного объективного доказательства, кроме оценочных суждений со стороны проверяющих. 

На этом фоне само обвинение в умысле выглядит примерно как процесс наклеивания этикетки со словом «УМЫСЕЛ» на коробку, в которой вместо товара упаковано налоговое правонарушение, выявленное инспекцией. И мы тут же понимаем, что в эту коробку упаковано не просто налоговое правонарушение, а УМЫШЛЕННОЕ налоговое правонарушение, которое преследуется уже в уголовном порядке. 

Заметьте, что тяжесть (вес) той самой «коробки» с налоговым правонарушением от ярлычка со словом «УМЫСЕЛ» мгновенно возрастает. В этом случае уже тюрьмой попахивает.

• При этом совершенно очевидно, что классическое и общепринятое понятие о бизнесе, о руководстве бизнесом в общественном сознании неотделимо и неразрывно связано с наличием самых разных рисков, в том числе и риска совершения ошибки в расчетах и бизнес-прогнозах, а также риска вступить во взаимоотношения с таким контрагентом, который по всем видимым именно налогоплательщику признакам кажется ему вполне законопослушным и надежным, но которого затем (по прошествии трех-четырех лет) налоговый орган с высоты положения, доступного только ему одному, вдруг (неожиданно) объявит «плохим», потому что по данным, которые появятся у налогового органа как раз через три-четыре года, выяснится, что этот контрагент и на самом деле – «плохой».

Однако налогоплательщик об этом три-четыре года назад не просто не знал, а вообще и знать не мог. Больше того, и сам налоговый орган об этом три-четыре года назад тоже ничего не знал, поскольку в ЕГРЮЛ никаких отметок о том, что это «плохой» контрагент, не сделал, тем самым не предупредил других налогоплательщиков о грозящей им опасности вступления во взаимоотношения с этим «плохим» контрагентом.

• Следовательно, исходя из сложившейся ситуации, именно саму ИФНС как государственный орган, ответственный за регистрацию всех налогоплательщиков на подведомственной территории и за контроль за их деятельностью на этой территории, в таком случае также (с такой же легкостью) можно обвинить именно в умышленном (намеренном, осознанном) непринятии мер по контролю за «плохими» налогоплательщиками, зарегистрированными на ее территории, и в умышленном непринятии мер по их исключению из списков зарегистрированных налогоплательщиков.

Причем налогоплательщик подчеркнул, что это уже его так сказать «встречное», оценочное суждение. Ведь исходя из принципа равенства сторон, налогоплательщик точно так же, как и представители налогового органа, имеет право выражать свое мнение о том или ином аспекте дела. Так вот, по его мнению, именно ИФНС этих «плохих» контрагентов своевременно не увидела (или не захотела увидеть), не определила, не вычислила в проверяемом периоде. 

И это вина именно инспекции. Следовательно, ИФНС так же точно, как и налогоплательщик, ошибалась в отношении «оценки» этого контрагента, с которым вступил во взаимоотношения налогоплательщик. И ошибка эта со стороны ИФНС очевидна. Проморгала инспекция ситуацию с «плохим» контрагентом… Она должна была знать, что он «плохой», а не знала. Более того, инспекция через ЕГРЮЛ должна была предупредить всех о том, что этот контрагент «плохой», но так никого и не предупредила.

Но почему тогда обвинения в умышленности искажения декларации налоговый орган возлагает только на налогоплательщика, а себя от такого обвинения освобождает?

• Рассуждая на эту тему, налогоплательщик сослался на то, что утверждения проверяющих о наличии умысла в действиях проверяемого налогоплательщика прямо противоречат рекомендациям, содержащимся в письме ФНС России от 13.07.2017 года № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (далее – Письмо ФНС). Согласно абз. 2 п. 4 данного письма (цитата) – «недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов».

Дополнительно в защиту своей позиции он сослался на мнение судьи Конституционного суда РФ К. В. Арановского от 04.07.2017 г. №140-О, где, говоря об обвинениях налогоплательщиков в умышленности их действий, К. В. Арановский отмечает, что - признак умысла, вменяемый заявителю, как бы внушительно ни выглядел, вряд ли имеет самостоятельное значение в деле о взыскании налогов.

Более того, очевидно, что предпринимательскую деятельность ведут… всегда намеренно (не нечаянно). Не все в предпринимательстве дальновидно и успешно, но все намеренно и в этом смысле умышленно.

Однако это не образует признака противоправности, включая «умышленное» получение выгод и сокращение расходов, поскольку и то и другое состоит под защитой закона. Равным образом не образует признаков правонарушения «создание искусственной ситуации» ни в предпринимательской деятельности, ни в налоговых правоотношениях. Это означает всего лишь намеренную деятельность (вместо спонтанной) с намеренным (по своему усмотрению) вступлением в правоотношения, которые в любом случае создают какую-либо «искусственную ситуацию».

Из указанного следует, что практически любые действия любого налогоплательщика носят намеренный и обдуманный характер (не спонтанный, не наобум), и в этом смысле любые действия налогоплательщиков совершаются умышленно, но это не образует собой состава правонарушения.

Более того, все эти действия налогоплательщика по умолчанию находятся под защитой законодательства о предпринимательской деятельности, особенно когда со стороны обвинителей (имеется в виду ИФНС) отсутствуют четкие (т.е. не косвенные) и достоверные доказательства о том, что эти действия налогоплательщика, этот его умысел, направлен на противоправные цели, связанные именно с уклонением от уплаты налогов.

Следовательно, безусловно сложно, но все-таки можно успешно защищаться и от обвинений со стороны налоговых инспекторов в умышленном занижении налогов, особенно если взять на вооружение те правовые аспекты (полностью или выборочно), которые я изложил в этой статье.

ООО «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Вельская, д.1, оф. 1
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191 
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации - 
в рубрике Советы аудитора