Незаконную схему раскрыли в ходе выездной налоговой проверки и доказали непосредственную причастность самого налогоплательщика к ее созданию. Однако налоговым органом в отношении налогоплательщиков, даже нарушивших требования действующего Налогового кодекса, должны рассчитываться их действительные налоговые обязательства по реально понесенным расходам.

Этот судебный прецедент - лишь только начало, совершенно очевидно, что он будет иметь ключевое значение в будущей судебной практике. И налоговики, и суды обязательно станут ссылаться на это дело как на пример того, при каких условиях запрещено применять «налоговую реконструкцию». Хотя до этого считалось, что право на нее при реальности сделок, совершенных налогоплательщиком, должно применяться налоговиками всегда. В статье выражена точка зрения автора статьи, и внимательные читатели смогут понять, где проходит «красная линия», которую нельзя пересекать в своем желании оптимизировать налоговые обязательства.

Кротко история сложилась следующая. До середины 2013 года компания «Мэри» доставляла свою готовую продукцию до точек реализации собственными силами (имела 45 автомашин, штат водителей и отдел логистики). Но начиная с 2014 года фактически услуги по перевозке продукции оказывались уже физическими лицами – водителями, нанятыми Обществом и формально заключившими договоры аренды транспорта с экипажем с другими компаниями, подконтрольными Обществу. При этом все логистические функции осуществлялись непосредственно сотрудниками налогоплательщика, а участие спорных контрагентов в организации доставки продукции отсутствовало.

Налоговикам в ходе выездной налоговой проверки удалось доказать, что большая часть денежных средств, перечисленных Обществом этим подконтрольным фирмам на оплату транспортных услуг (283 млн руб.), в последующем обналичивалась и возвращалась учредителю Общества в форме передачи векселей (170 млн руб.), а непосредственно на оплату водителям за услуги доставки продукции компании до потребителей было выплачено лишь 113 млн руб. Особо отмечу, что, на мой взгляд, именно это обстоятельство является определяющим в данном налоговом споре, поскольку оно доказывает не только осведомленность и вовлеченность налогоплательщика в сговор с целью уклонения от уплаты налогов, но и доказывает непосредственное участие его в причинении потерь казне. То есть налоговым органом был доказан умысел в действиях налогоплательщика, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Из собственного опыта подчеркну, что так бывает редко, поскольку чаще всего налоговики в ходе налоговых проверок умышленность действий налогоплательщика реально ничем не доказывают. Часто они подменяют доказывание умысла лишь многократным повторением самого словосочетания о якобы доказанности умысла в действиях налогоплательщика по принципу: если сто раз повторить слово «умысел», то тем самым умышленность действий якобы будет доказана. Но это выглядит примерно так же, как утверждение, что чай будет сладким и без сахара, достаточно 100 раз сказать себе, что он сладкий.

Но в этом споре умысел налогоплательщика был реально доказан налоговиками, и это ключевая особенность этого налогового спора. Далее ситуация развивалась очень крутыми зигзагами, поскольку суды первой и апелляционной инстанции поддержали ИФНС в полном объеме и по НДС, и по налогу на прибыль. А суд кассационной инстанции в части НДС все оставил в пользу налогового органа, но отменил решение нижестоящих судов в части налога на прибыль, указав, что ИФНС, исключив из расходов Общества все 283 млн руб., тем самым не определила действительную налоговую обязанность налогоплательщика, не учла действительные его расходы, связанные с фактическими расходами на доставку продукции к торговым точкам (речь идет о тех самых 113 млн руб.), поскольку реальность доставки продукции налоговым органом не отрицалась. Вывод суда кассационной инстанции: ИФНС должна была применить к этой спорной ситуации «налоговую реконструкцию». А поскольку ИФНС не определила величину расходов Общества на доставку расчетным способом, то суд округа отменил решение ИФНС в части налога на прибыль.

Налоговый орган подал кассационную жалобу в Верховный суд РФ, который отменил постановление суда кассационной инстанции и оставил в силе решение судов первой и апелляционной инстанций. И сейчас всем нам надо понять, почему Верховный суд РФ принял такое решение и что является ключевыми аспектами такого решения, поскольку это первое (но не последнее) дело, в котором налогоплательщику было отказано в применении «налоговой реконструкции» при неоспаривании налоговым органом реальности самого факта хозяйственной жизни налогоплательщика – в данном случае факта доставки продукции до торговых точек.

Первое. О том, когда необходимо применять расчетный способ определения налоговой обязанности, Верховный суд РФ сказал следующее: расчетный способ (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к:

- (1) документальной неподтвержденности совершенной им операции,

- (2) нарушению правил учета.

По мнению ВС РФ, такая ситуация, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента (п. 10 постановления Пленума № 53). Верховный суд РФ сказал, что из этих же предпосылок исходил и Пленум ВАС РФ, указывая в п. 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», что положениями пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума ВАС РФ сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 этой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Мой итоговый вывод, коротко: расчетный метод для налогов применяется лишь тогда, когда налогоплательщик не знал о том, что его контрагент «плохой», и фактически просто нарвался на «плохого» контрагента. В этом случае речь идет лишь о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Следовательно, на этом основании я прихожу к выводу, что в ситуациях, когда ИФНС одновременно обвиняет налогоплательщика и в непроявлении должной осмотрительности, и в умышленности его действий (а таких примеров великое множество), такую ситуацию надо воспринимать как грубую ошибку налоговиков. Ее (ошибку налоговиков) надо использовать в налоговых спорах как аргумент, доказывающий, что тем самым умышленность действий налогоплательщика налоговым органом не только не доказана, но и даже не поддерживается, поскольку они ведут речь лишь о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Поскольку неосмотрительность в выборе контрагента означает отсутствие умысла в действиях налогоплательщика. Заметьте, это не я сказал, это следует из того, что сказал ВС РФ о тех случаях, когда следует применять расчетный метод.

Идем далее. Далее ВС РФ описал ситуацию, когда не должен применяться расчетный метод. Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию. Поскольку, применение расчетного способа в таких ситуациях, по сути, уравнивало бы в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью явно не является одинаковым:

- налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды (как в этом деле, когда было доказано, что деньги вернулись обратно в карман учредителя компании);

- и налогоплательщиков, лишь не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими реальных операций (т.е. не преследовавших цель уклонения от уплаты налогов).

Мой итоговый вывод, коротко: расчетный метод для налогов не применяется лишь тогда, когда будет доказано, что налогоплательщик сам преследовал цель уменьшение налогов с использованием «плохого» контрагента или, по крайней мере, знал о том, что его контрагент «плохой». В этом случае речь уже не может идти о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Здесь речь идет о наличии умысла в действиях налогоплательщика.

В завершение ВС РФ выразил еще одну мысль, которую я бы назвал неким «спасательным кругом при покаянии». Верховный суд РФ подчеркнул, что (цитата) – «В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота».

Мой итоговый вывод, коротко: даже в случаях, когда налогоплательщик сам преследовал цель уменьшение налогов с использованием «плохого» контрагента или, по крайней мере, знал о том, что его контрагент «плохой», но в ходе проверки раскаялся и вступил в сотрудничество с ИФНС, раскрыл сведения и документы для установления фактического исполнения спорных фактов хозяйственной жизни, – тем самым такой налогоплательщик получает право на применение расчетного метода.

Т.е. ситуация почти как в Библии: спасение возможно лишь через покаяние. И с этим, как говорится, не поспоришь. Однако. не совсем ясно, когда же у налогоплательщика вообще может появиться возможность для такого покаяния? Дело в том, что налогоплательщик, как правило, узнает о том, что налоговики накопали в ходе выездной налоговой проверки, только прочитав акт налоговой проверки. По сути, это точка отсчета для возможного покаяния налогоплательщика. И закрывается эта возможность для покаяния в момент вынесения налоговым органом решения по итогам проверки. Согласитесь, срок очень короткий. И еще: есть, конечно, некий шанс на покаяние уже в ходе апелляционного обжалования решения ИФНС, но и то лишь потому, что Управление ФНС РФ имеет право изменить решение нижестоящего налогового органа. Так что для налогового покаяния времени отведено совсем немного.

ООО «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Шубина, д. 5, оф. 25
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191 
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации - 
в рубрике Советы аудитора