Налоговики не согласились с этим полагая, что условия этой статьи не выполнены. Все три судебных инстанции встали на сторону инспекции, но …. Верховный суд РФ отменил предыдущие судебные решения и вернул дело на новое рассмотрение. Что интересно, мотивировал свое решение ВС РФ совсем не так, как налогоплательщик и суды трёх судебных инстанций.

На примере арбитражного спора (см. дело А12-277171/2021) проанализируем, чем руководствовался ВС РФ при разрешении этого очень сложного спора. Специальные положения ст.275.1 НК РФ не могут рассматриваться без их тесной взаимосвязи с положениями ст. 250, 252, 265 НК РФ, которые дают право на учёт экономически обоснованных расходов в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода. А в данном споре, по оценкам Верховного суда, сдача компанией своих социальных объектов в аренду специализированным компаниям за плату ничем не отличается от классической финансово-хозяйственной деятельности.

***

Отказывая компании в удовлетворении её искового заявления, суды трёх инстанций согласились с выводом налогового органа установив, что ряд социальных объектов (гостиница, столовая, баня с прачечной) были сданы обществом в аренду. Деятельность по самостоятельному предоставлению услуг в этих социальных объектах налогоплательщик не осуществлял, доходы в виде платы за оказание социальных услуг не получал, соответственно, не понёс расходы на содержание этих объектов.

При этом отчёты о сравнительном анализе (сопоставлении) стоимости товаров, работ, услуг в разрезе сопоставления цены за аренду, услуг по прейскурантам цен, представленные налогоплательщиком в соответствии с требованиями статьи 275.1 НК РФ, не были приняты инспекциями и судами, поскольку они касались использования объектов иным юридическим лицом – арендатором. Значит, условия ст.275.1 НК РФ не выполнены, затраты на амортизацию этих объектов не могут быть учтены компанией при расчёте налога на прибыль.

Между тем Верховный Суд РФ указал, что судами при рассмотрении дела не учтено следующее:

1) В том случае, когда деятельность налогоплательщика квалифицируется как осуществляемая через объекты обслуживающих производств и хозяйств, и финансовый результат этой деятельности является отрицательным (расходы превысили доходы или доходы отсутствуют), в силу статьи 275.1 НК РФ полученный убыток может быть признан для целей налогообложения при соблюдении ряда условий, описанных в ст.275.1 НК РФ.

Следовательно, статьей 275.1 НК РФ установлена совокупность условий, при выполнении которых отрицательный финансовый результат деятельности, осуществляемой через объекты обслуживающих производств и хозяйств, может быть учтён для целей налогообложения несмотря на то, что понесённые на содержание этих объектов расходы, как правило, не отвечают в полной мере критериям экономической оправданности.

Цель установления особого правового регулирования при учёте убытков от деятельности таких объектов состоит в том, чтобы сохранить возможность учёта расходов на их содержание для налогоплательщиков, проявляющих социальную ответственность (сохраняющих и финансирующих содержание принадлежащих им объектов социального значения) и, таким образом, в определённой мере принимающих на себя обязанность по обеспечению жизнедеятельности граждан, проживающих в населённых пунктах по месту расположения предприятия.

При этом основополагающим критерием для отнесения деятельности налогоплательщика к деятельности, осуществляемой через объекты обслуживающих производств и хозяйств, является направленность понесённых в рамках этой деятельности затрат на удовлетворение социальных, бытовых и культурных нужд граждан (работников и жителей соответствующих населённых пунктов) за счет выделенного налогоплательщиком финансирования – обратите внимание - это ключевой аспект в этом вопросе. По мнению автора статьи, этим ВС РФ описал то, как следует понимать ключевые положения статьи 275.1 НК.

2) Но ВС РФ развивает эту ситуацию далее и показывает, при каких условиях вышеописанные положения ст.275.1 НК РФ уже не работают. В этом месте так и просится слово «однако».

Однако, исходя из такого (т.е. выше описанного) назначения статьи 275.1 НК РФ, положения данной нормы не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта - для обеспечения производственного процесса, а также для извлечения прибыли при ведении им предпринимательской деятельности, в частности, при сдаче рассматриваемого имущества в аренду.

Тем самым ВС РФ говорит о двух исключениях из вышеизложенного ключевого подхода в понимании того как работает статья 275.1 НК РФ, описывая при каких условиях эта статья не работает. Ещё раз перескажу эти исключения своими словами:

Первое. Ст.275.1 НК РФ не работает, когда обслуживающие производства, обслуживают исключительно саму компанию. Т.е. это ситуации, когда выручки от деятельности этих объектов, как правило, практически нет.

Второе. Ст.275.1 НК РФ не работает, когда социальные объекты работают на извлечение компанией дохода, в частности, при сдаче их в аренду. Т.е. в этом случае эксплуатация компанией этих объектов это практически один из видов деятельности компании. Поскольку сдача в аренду — это тоже вид деятельности. И далее ВС РФ говорит ключевую фразу этого спора (обратите на нее внимание): в этом случае финансовый результат определяется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями главы 25 НК РФ безотносительно к статусу объектов и отнесению их к объектам ОПХ на основании статьи 275.1 Кодекса (т.е. ст.275.1 НК РФ в этих случаях вообще не при чём). Изложенное согласуется с правовой позицией Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, ранее высказанной в определении от 31.05.2019 №301-ЭС19-756.

Тем самым ВС РФ в этом споре сказал, что рассматриваемая судами ситуация вообще не имеет никакого отношения к статье 275.1 НК РФ, поскольку здесь как раз имеет место случай с извлечением компанией доходов от сдачи в аренду своих социальных объектов.

3) И далее (также обратите внимание) ВС РФ рассуждает (выстраивает правовое основание) уже без какой-либо привязки своей мотивации к статье 275.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налогоплательщик отразил в регистрах налогового учёта за 2017 и 2018 годы выручку от сдачи недвижимого имущества (гостиницы, столовой, бани с прачечной) в аренду. Таким образом, вывод налогового органа об отсутствии у общества доходов от осуществления деятельности, связанной с использованием названных объектов, опровергается материалами дела.

Признав доходы от аренды в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке, общество исходило из наличия у него права уменьшить полученные доходы на сумму амортизации сданных в аренду объектов недвижимого имущества.

Возможность учёта подобных расходов предусматривают положения статей 253, 265 НК РФ при условии соответствия их критериям, установленным статьёй 252 Налогового кодекса.

Основанием для отказа налоговым органом и судами в признании расходов в виде сумм начисленной амортизации послужило непредставление налогоплательщиком информации о расходах на обслуживание аналогичных объектов, что в рассматриваемом случае и не требовалось для обоснования правомерности учёта сумм начисленной амортизации в составе расходов.

Иных оснований для непризнания в качестве экономически оправданных расходов сумм начисленной амортизации решение налогового органа и оспариваемые судебные акты не содержат, расчёт амортизации инспекцией опровергнут не был.

Всё. На этом можно ставить точку. Здесь спор фактически закончен. Доходы от аренды есть? Ответ - есть. Амортизационные начисления компании законны? Ответ – законны. Во всяком случае они налоговиками вообще не оспорены. В итоге у компании получился убыток? Ответ – да. Значит компания вправе его учесть, этим она налоговое законодательство не нарушила. И главное - статья 275.1 НК РФ в этом споре вообще не при чём.

И в завершение. С таким подходом судов Судебная коллегия ВС РФ согласиться не может, поскольку он основан на неправильном толковании статьи 275.1 НК РФ, не учитывающем взаимосвязь положений данной нормы с положениями статей 250, 252, 253, 265 НК РФ и приводит к тому, что налогоплательщик не вправе учесть для целей налогообложения экономически обоснованные расходы, понесённые в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

И, наконец, итоговый «аккорд» из уст ВС РФ. При этом ошибочное отражение компанией спорных сумм расходов в разделе декларации по налогу на прибыль организаций, относящемся к определению налоговой базы по объектам ОПХ, само по себе не могло служить основанием для налогового органа полностью исключить возможность учёта указанных расходов при налогообложении прибыли, поскольку представленные налогоплательщиком пояснения и документы в соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ позволяют прийти к выводу о правильной квалификации расходов и определить величину налоговой обязанности. Т.е. ВС РФ прямо говорит, что это ОШИБКА, что статья 275.1 НК РФ в этом споре вообще «не при делах». Этот спор про обычный убыток от обычной деятельности компании.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия ВС РФ считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене как принятые при неверном применении норм права, а дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть позицию, изложенную в определении Судебной коллегии ВС РФ, дать оценку доводам налогоплательщика об экономической оправданности произведенных им расходов, принять законные и обоснованные судебные акты.

Вывод. Споры с убытками по содержанию социальных объектов - очень сложная категория налоговых споров и при их разрешении. Именно поэтому очень важно на примере этого спора ПОНЯТЬ и ОСОЗНАТЬ мысли и мотивацию судей ВС РФ при рассмотрении таких ситуаций.

Спасибо за внимание. Удачи всем нам.

ООО «БЭНЦ»:

Архангельск, ул. Шубина, 5, офис 25

Тел.: +7 921 490-9191

E-mail: [email protected]