Иногда это право налоговиков становится их обязанностью по применению именно расчетного метода при исчислении налогов для того или иного налогоплательщика. А неисполненная обязанность, как известно, становится уже нарушением, которое и можно, и нужно трактовать в пользу налогоплательщика.

Опишу ситуацию на реальном примере из моей арбитражной практики (дело А05-3717/2019). Речь в нем идет о том, что индивидуальный предприниматель (ИП) при строительстве жилых домов по государственной программе переселения из ветхого и аварийного жилья строил жилые дома и применял режим налогообложения УСН-6%. Как это часто бывает, этот ИП в какой-то момент утратил право на применение данного льготного режима, но этого даже не заметил и продолжал его применять. Налоговики этого нарушения тоже несколько лет не замечали.

Режим УСН-6%, как известно, освобождает налогоплательщика от обязанности учета расходов для целей его налогообложения, поскольку в основе этого налогового режима лежит кассовый метод при получении доходов, с которых в бюджет уплачивается 6%. И на этом налоговые обязанности налогоплательщика, применяющего УСН-6%, прекращаются.

Инспекция обнаружила нарушение только через три года. И, естественно, совершенно правомерно перевела этого ИП на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором он «слетел с упрощенки». На правовом языке эта процедура называется так: применение налоговой переквалификации деятельности проверяемого налогоплательщика.

Переведя задним числом нашего ИП с режима УСН-6% на общий режим налогообложения, инспекции пришлось определять, какой же размер НДФЛ должен был уплатить в бюджет этот налогоплательщик, после того как утратил право на применение режима УСН-6%? Налоговая база по НДФЛ (если упростить формулировку ст. 210 НК РФ) рассчитывается по формуле «доходы минус налоговые вычеты (т.е. расходы)». С доходами нашего ИП более или менее все просто: их легко определить по данным банковского счета налогоплательщика и его онлайн-кассы, неограниченный доступ к которым у налоговых инспекторов имеется. Для упрощения сюжета статьи скажем, что в период после утраты права на применение режима УСН-6% наш ИП реализовал квартиры в жилом доме «Гамма» (название дома вымышленное) на сумму, предположим, 50 млн руб.

А вот с налоговыми вычетами, т.е. с расходами, которые наш ИП понес при строительстве дома, возникает проблема, поскольку сам налогоплательщик эти расходы не учитывал, потому что в тот период, когда велось строительство, он совершенно правомерно применял режим УСН-6%, который освобождал его от обязанности учитывать свои расходы для целей налогообложения. То есть обвинить предпринимателя в том, что он, не ведя учета своих расходов в тот период, нарушил закон, нельзя.

Хотя, справедливости ради, надо бы отметить, что поступал наш налогоплательщик очень неразумно. Ну не обязывает тебя закон вести учет расходов для целей налогообложения, так это же не означает, что все документы по расходам надо выкидывать. Учет своих расходов разумно вести хотя бы для себя самого, чтобы знать, что же получилось в итоге - прибыль или убыток? И в каком размере? Но это лирика. Расходы-то он, конечно же, нес, но их не считал и не учитывал.

Что в таком случае делать налоговому органу? Ведь для исчисления НДФЛ расходы все равно нужны. Причем не абы какие, а именно те расходы, которые непосредственно связанны с извлечением дохода, подлежащего налогообложению (см. п. 1 ст. 221 НК РФ). В нашем случае налоговому органу нужны были документы налогоплательщика по его расходам на строительство именно дома «Гамма». Этих документов у ИП как раз и не было: он их не сохранил.

Налоговики в этой ситуации, особо не мудрствуя, применили специальную норму права – 20% налоговый вычет, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы (см. ст. 221 НК РФ), который содержится в главе 23 НК РФ. Это специальная норма права, поскольку относится она только к НДФЛ, а к другим налогам не относится. Для аналогичных ситуаций имеется общая правовая норма, содержащаяся в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. И эта общая норма в таких случаях предусматривает право налоговиков на применение расчетного метода при исчислении налогов (подчеркну: во-первых, право, а во-вторых, это норма для любых налогов).

Налоговые инспекторы в ситуации с нашим предпринимателем не применили положения пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ, а применили положения ст. 221 НК РФ и учли расходы нашего ИП в размере 20% от его доходов. Следовательно, в нашем условном примере налоговый вычет ИП для целей его налогообложения составил 10 млн руб. (50 млн руб. х 20%), и на этом налоговики успокоились, полагая что все сделали верно. В результате сумма налога НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет по расчетам налоговых инспекторов, составила 5,2 млн руб. ((50 – 10) х 13%).

На первый взгляд, казалось бы, налоговики все сделали верно, но тем не менее они ошиблись. В данной ситуации они забыли, что сами же применили к налогоплательщику налоговую переквалификацию и тем самым перевели его на общий режим совсем с другого режима налогообложения. Их ошибка состояла в том, что отсутствие у нашего налогоплательщика документов, подтверждающих его расходы, объясняется тем, что в тот период он ошибочно применял режим УСН-6%, который освобождал его от обязанности учитывать свои расходы. Следовательно, он оплачивал совсем иной налог, не НДФЛ. В режиме налоговой переквалификации, которую применил налоговый орган, к этой ситуации применяется не специальная норма права, описанная в ст. 210 НК РФ, поскольку она относится лишь к налогоплательщикам НДФЛ, а общая норма права, описанная в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, которая относится к налогоплательщикам любых налогов, в том числе и к налогоплательщикам НДФЛ.

В пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право инспекции определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем в случаях непредставления документов или отсутствия учета доходов и расходов. А в нашем случае у налогоплательщика как раз наблюдается полное отсутствие учета его расходов, что в полной мере соотносится с положениями пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Кроме того, в своем решении инспекция сама указывала на непредставление налогоплательщиком документов для исчисления налогов и отсутствие надлежащего учета доходов и расходов проверяемым налогоплательщиком и даже наложила на налогоплательщика штраф по этому основанию (п. 1 ст. 126 НК РФ).

На мой взгляд, то, что ИП не смог представить в инспекцию документы, подтверждающие его расходы при строительстве дома, ни в коей мере не дает налоговикам права на полное игнорирование расходов нашего ИП на строительство этого дома. Неправильно делать вид, будто расходов на строительство именно этого дома вообще не существовало. Дом же не сам собой построился?

Обращает на себя внимание, что применение налоговым органом 20% профессиональных налоговых вычетов со стороны ИФНС подается так, как будто инспекция тем самым сделала благо для налогоплательщика, поскольку применила способ расчета налога, который приводит (по мнению налоговиков) к необходимости уплаты в бюджет меньшей суммы НДФЛ. Однако это утверждение о благе для налогоплательщика основано или на лукавстве, или на заблуждении инспекторов, поскольку не соответствует истине.

Такая ситуация обязывала инспекцию применить положения пункта 8 постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57, в котором говорится, что в такого рода ситуациях расчетным методом должны быть определены в том числе и расходы. Кроме того, ВАС РФ говорит, что изложенным подходом (т.е. расчетным методом) необходимо руководствоваться как в случаях отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и в случае признания их ненадлежащими. Также сказано, что это не лишает налогоплательщика права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Т.е. ВАС РФ позволяет налогоплательщику самому применять расчетный метод для учета его затрат для целей налогообложения.

Кроме того, существует «Обзор практики применения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ», утвержденный Президиумом ВС РФ 21.10.2015 г., в пункте 12 которого сказано, что при отсутствии у ИП документов, подтверждающих его расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным методом. Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20% в данном случае не исключало необходимости (вот где вместо права возникает обязанность) определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

Что и требовалось доказать. Право налогового органа на применение расчетного метода, предусмотренное пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в режиме налоговой переквалификации, примененной налоговым органом, становится обязанностью налогового органа.

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора