В 2017 году в Налоговом кодексе РФ появилась статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Сейчас уже есть устойчивая судебная практика по данной тематике, которая подтверждает, что эта статья относится к разряду новых фундаментальных статей НК РФ. Она вводит дополнительные требования по применению различных налоговых вычетов (льгот и привилегий), уменьшающих суммы налога к уплате в бюджет. В ней содержится несколько ключевых аспектов. Каждый из них заслуживает отдельного внимания, а вместе они создают стройную систему правил по оценке пределов прав на применение налогоплательщиками налоговых вычетов по любым налогам во всем их разнообразии.

– Опишите, пожалуйста, эти аспекты. 

– Прежде всего налогоплательщик обязан выполнить все условия, описанные в соответствующей главе НК РФ, и тем самым получить право на уменьшение соответствующего налога. Отсюда следует первый вывод: этой статьей законодатель ввел в налоговый обиход абсолютно новое понятие – пределы осуществления прав. Т.е. наличие права на налоговый вычет само по себе еще не означает его безграничное применение, поскольку отныне есть еще и пределы осуществления этих прав.

Но в таком случае и само право, и предел его применения выстраиваются в последовательную и логичную цепь событий. Сначала возникает право (оно первично), и лишь затем мы смотрим, как быть с пределом применения этого права. Следовательно, если контролирующим органом к налогоплательщику по какому-либо налогу применяются положения статьи 54.1 НК РФ, его обвиняют в нарушении именно пределов использования прав, т.е. де-юре признано, что право на уменьшение этого налога у налогоплательщика уже имеется. И наоборот, если права на вычет налога еще нет, то и нет смысла говорить о пределах применения налогоплательщиком этих прав. 

Теперь второй аспект. Статья 54.1 НК РФ содержит два уровня контроля за пределами использования прав на уменьшение налогов. Они расположены последовательно в пунктах 1 и 2 этой статьи, и поэтому приступать ко второму уровню контроля (см. п. 2 ст. 54.1 НК РФ) можно лишь после того, как успешно пройден первый уровень контроля (см. п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

На первом уровне контроля в п. 1 статьи 54.1 НК РФ проверяется наличие или отсутствие искажения налогоплательщиком в учете (бухгалтерском и/или налоговом) сведений о фактах его хозяйственной жизни, приводящих к уменьшению суммы налога. Обратите внимание, что в нем законодатель использует только термин «факт хозяйственной жизни» и не употребляет таких терминов, как «сделка», «операция» и т.п. А в пункте 2 ст. 54.1 НК РФ, наоборот, употребляет лишь термины «сделка» и «операция», но не термин «факт хозяйственной жизни».

Это очень важно для понимания того, о чем говорят эти нормы.

Следовательно, «факт хозяйственной жизни» – это нечто большее, чем «сделка» или «операция». Этим термином описывается какое-то событие, действие, явление в жизни налогоплательщика. Например, закупка леса для выработки пиломатериалов или песка для строительства автодороги – это факты хозяйственной жизни налогоплательщика, но не конкретные сделки или операции, поскольку в каждом из них может быть множество разных сделок или операций. Подчеркну: факт хозяйственной жизни один (закупка леса, песка), а сделок внутри него – одна или несколько. Так вот сведения именно о них – о фактах хозяйственной жизни – статья 54.1 НК РФ искажать запрещает. Но в этом запрете есть парочка нюансов.

– Что это за нюансы?

– Они прямо указаны в п. 1 этой статьи. Не допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, но не любых, а лишь тех, которые (первое условие) подлежат отражению в бухгалтерском и/или налоговом учете (отчетности) налогоплательщика (второе условие) и приводят к уменьшению налога. 

Запрещено лишь то, что прямо запрещено законом, а все, что законом не запрещено – разрешено. Следовательно, ошибочным следует считать утверждение, что любое искажение сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика категорически не допускается. Другими словами, «шероховатости» возможны и допустимы, если, во-первых, эти сведения не подлежат бухгалтерскому или налоговому учету, а во-вторых, не приводят к уменьшению налога. Согласитесь, было бы наивным ожидать, а тем более законодательно требовать от любого налогоплательщика полного отсутствия ошибок в отражении сведений обо всех без исключения аспектах его бизнеса. Именно поэтому законодатель и ограничил недопустимость искажения налогоплательщиками сведений о фактах их хозяйственной жизни этими двумя существенными условиями.

Для того чтобы лучше понять вышесказанное, приведу вымышленные, но очень близкие к реальности примеры. Первый пример. При проверке дорожно-строительной компании налоговики пришли к выводу, что у налогоплательщика есть ошибки в ведении «Журнала регистрации входного контроля качестве песка, используемого при отсыпке дорожного полотна». Налоговики считают это искажением сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика и на этом основании лишают его права на применение налогового вычета, связанного с закупками песка, которые отражались в этом журнале. Но сведения, содержащиеся в этом журнале, явно не подлежат отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, следовательно, такое искажение не может использоваться налоговым органом в рамках положений статьи 54.1 НК РФ.

Второй пример, тоже из строительной отрасли. У налогоплательщика одновременно два объекта строительства. И затраты, подлежащие отражению по одному объекту, он отразил в учете как затраты по другому объекту. В результате на первом объекте затраты оказались занижены, а на втором, соответственно, завышены, но на одну и ту же сумму, что в целом не привело к уменьшению налого­облагаемой базы по налогу на прибыль. Следовательно, такое искажение сведений о фактах хозяйственной жизни опять же не может использоваться налоговым органом в рамках статьи 54.1 НК РФ.

Другое дело, если сведения о факте хозяйственной жизни, отраженные в налоговом и (или) бухгалтерском учете, содержат искажение его сущности: например, такого факта на самом деле не было, и о нем созданы фиктивные документы, отраженные в его учете и приведшие к уменьшению налога. В этом случае очевидно – налогоплательщиком нарушены именно пределы применения прав на налоговый вычет, даже несмотря на то, что у него имеются документы, подтверждающие это право. Значит, первый уровень контроля налогоплательщиком не пройден. 

Если же в сведениях о факте хозяйственной жизни налогоплательщика обнаружены какие-то изъяны, ошибки в оформлении и т.п., но при этом они или не подлежат отражению в бухгалтерском (налоговом) учете и поэтому никак не могли привести к уменьшению суммы налога, или даже были отражены в его бухгалтерском (налоговом) учете, но при этом не привели к уменьшению суммы налога, в этом случае налогоплательщик вправе считать, что им не допущено искажения сведений, о которых говорит п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Следовательно, он прошел первый уровень контроля. 

– Ну а сейчас самое время спросить про второй уровень контроля: что он в себе содержит?

– На втором уровне контроля в п. 2 статьи 54.1 НК РФ указано еще два условия, которые должен выполнить налогоплательщик, чтобы подтвердить, что не превысил пределов использования прав на налоговый вычет: 

• основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Иных условий нет. Если ни одно из двух обстоятельств, касающихся конкретных сделок и операций (заметьте, не фактов хозяйственной жизни), налоговым органом не доказано, налогоплательщик считается прошедшим и второй уровень контроля и, следовательно, имеет полное право на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога. 

– Никаких других уровней контроля более нет, это все?

– Да, уровней контроля более нет, но это не все, поскольку в п. 3 статьи 54.1 НК РФ законодатель сделал налогоплательщикам шикарный подарок. Он включил в текст этой статьи условие о том, что все претензии налоговиков непосредственно к поставщикам налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерными. Это действительно просто отличный подарок, поскольку налоговикам в последние 10-15 лет очень «полюбилось» обвинять налогоплательщиков в грехах их контрагентов.

Статья 54.1 НК РФ действительно очень сложна для понимания, поначалу мне казалось, что в ее тексте есть противоречия. И лишь со временем я наконец понял, о чем говорит законодатель. У меня эта статья отчасти вызывает ассоциацию с Библией. В ней тоже кратко сказано: «не убий», «не укради», но тем не менее человечество веками читает эти заповеди и находит в них огромный глубинный смысл во взаимосвязи со всем, о чем говорится в Библии. Почти так же и в статье 54.1 НК РФ сказано «не искажай», но глубина заложенного в эту статью смысла содержится не только и не столько в этой фразе, сколько в совокупности всех тесным образом взаимосвязанных и последовательных условий этой статьи. 

Я долго не мог понять, почему законодатель в этой статье ничего не сказал о должной осмотрительности в выборе контрагентов (вся 15-летняя налоговая судебная практика говорила только об этом). Лишь опосредованно он высказал свое мнение о должной осмотрительности в п. 3 статьи 54.1 НК РФ, и при этом явно в сторону защиты налогоплательщиков. Лишь много позже мне стало понятно, почему в этой статье, да и во всем Налоговом кодексе РФ, о должной осмотрительности в выборе контрагента не сказано ни слова. Просто невозможно описать (создать) единые правила, единый шаблон для понятия должной осмотрительности для всех ситуаций, какие только могут быть. Об этом же говорит и вся судебная практика. Должная осмотрительность как понятие, исследуемое судами, безусловно, существует, но она в каждом случае настолько индивидуальна, что общих единых рамок для этого понятия российский законодатель даже не вводит. Это решается в каждом случае отдельно, но с учетом п. 3 статьи 54.1 НК РФ. Спасибо законодателю за этот шикарный подарок всем нам.

ООО «БЭНЦ»:
Архангельск, ул. Шубина, д.5, оф. 25
Тел.: (8182) 65-65-73, 65-61-76, 65-09-25, +7 921 490-9191 
E-mail: [email protected]
www.aetc.ru

Другие полезные публикации - 
в рубрике Советы аудитора