Причем срубить этот лес периодически так и не удается. Следовательно, для лесозаготовителя лесфонд, стоящий на корню, это лишь живой лес, который государство разрешило срубить. И сырьем этот лес становится лишь тогда, когда его фактически срубит и вывезет с делянки лесозаготовитель.

Итак, описываем классическую исходную ситуацию. Компания осуществляет заготовку древесины по договорам аренды участков лесного фонда. Ежегодно арендодатель (лесхоз) и арендатор (компания) подписывают протокол согласования размера арендной платы и порядка ее внесения, в котором определена арендная плата за один кубометр, объем лесопользования, годовой размер арендной платы и сроки ее внесения в течение года.

В настоящее время начисление арендной платы в компании отражается проводкой Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 68 «Арендная плата за лесной фонд». Списание арендной платы на затраты производится пропорционально объемам фактически заготовленной древесины по справкам производственного отдела.

При существующей схеме списания арендной платы через счет «Расходов будущих периодов» у предприятия часто возникают переходящие остатки лесного фонда, возникающие в результате того, что древесина фактически не заготовлена в установленные сроки. Спрашивается, как следует осуществлять учет и списание платежей за аренду лесного фонда в бухгалтерском и в налоговом учете? Можно ли отказаться от применения счета 97 «Расходы будущих периодов» и признавать данные платежи расходами ежемесячно в полном объеме? Как правильно списать остаток платежей арендной платы по переходящим (не заготовленным) остаткам лесного фонда в бухгалтерском и налоговом учете?

Начнем ответ с описания нашего понимания сути вопроса. На наш взгляд, экономическая сущность арендной платы за пользование лесным фондом заключается в том, что одна сторона договора (лесхоз) отдает в аренду лесной участок, имеющий на своей площади определенный объем лесфонда под изъятие, т.е. под лесозаготовку, на определенное время и за определенную плату. А лесозаготовительное предприятие обязуется на этом лесном участке в определенное договором время производить рубку (изъятие) указанного леса. Т.е. подчеркнем прежде всего, что отношения сторон основываются на договоре, а именно на договоре аренды. А он в момент его подписания, как все договоры вообще, является своего рода намерением сторон.

Как произойдет фактически, покажет лишь время. Вполне возможно, что неблагоприятно сложатся факторы, оказывающие очень серьезное влияние на процесс лесозаготовки, например погода, и лесозаготовителю не удастся в установленный срок освоить всю отведенную ему лесосеку. Но при этом все арендные платежи за эту лесосеку лесозаготовительное предприятия по условиям договора уже внесло.

Следовательно, заключая данный договор, предприятие вносит арендную плату не за древесину, а за право ее заготовки на этом участке в указанном объеме. Заметим, что по данному договору лесфонд арендатору не продается, хотя ставка аренды и рассчитывается исходя из объема кубометров в лесосеке. Почему? На наш взгляд, именно потому, что, возможно, заготовить отведенный лесфонд лесозаготовителю в полном объеме не удастся. Поэтому арендные лесные платежи, по сути, являются платой лесозаготовителя за право заготовки леса в установленное время на отведенной площади. Значит, арендные платежи как расходы лесозаготовителя, связанные с процессом лесозаготовки, должны увеличивать стоимость фактически заготовленной лесозаготовителем древесины, а не ложиться бременем на весь объем древесины, которую теоретически он мог бы заготовить, если все сложится удачно.

Порядок бухгалтерского учета

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п. 65 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно или пропорционально объему заготовленной продукции или равномерно по времени, отведенному для освоения лесосеки) в течение периода, к которому они относятся. Выбранный способ следует закрепить в своей учетной политике.

Кроме того, следует учитывать положения «Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса», утвержденных 26.12.2002 г. Согласно п. 46 части 1 раздела 4 вышеназванных «Методических рекомендаций…», в бухучете лесные подати и плата за аренду лесов зачисляются на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство» по мере фактической вырубки лесосечного фонда. Обратите внимание на то, что документ этот обязателен к применению всеми лесозаготовителями как отраслевой нормативный документ, но… в вышеназванном документе речь идет только о бухгалтерском учете, правила налогового учета этот документ не регламентирует, да и не может регламентировать по своему статусу. На основании вышеизложенного, по нашему мнению, леспромхозам в бухгалтерском учете, несомненно, следует использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», распределять и признавать эти расходы рекомендуем по тем же мотивам, которые изложены в этом документе, - по объему вырубаемой древесины.

Что касается учета остатка по ранее действующим арендным договорам, то, по нашему мнению, в целях бухгалтерского учета его можно списать в затраты в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 путем списания оставшейся суммы арендной платы со счета 97 в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» на момент прекращения действия договора аренды. Эти платежи ни в коем случае не должны годами зависать на остатках 97-го счета.

Порядок налогового учета:

По нашему мнению, в данном вопросе все зависит от позиции налогоплательщика, которую он отразит в своей учетной политике для целей налогообложения. Согласно положениям п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Кроме того, в статье указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

На наш взгляд, арендные лесные платежи не относятся к прямым материальным затратам, т.к., повторимся, это скорее плата за возможность заготовки определенного объема древесины в установленное время на установленном участке, а не плата за объем проданной древесины. Если бы это была просто плата за отведенный к рубке объем древесины, то тогда это был бы не договор аренды, а договор купли-продажи. А в рассматриваемом нами условном арендном договоре кроме объема лесосеки вводится еще один важный параметр - время, т.е. в договоре явно прослеживается аспект неопределенности и условности. Возможно, все сложится и в отведенное время предприятию удастся срубить весь объем отведенного для рубки лесфонда, а возможно, и нет. На это влияет множество факторов, от природных до человеческих.

При этом в п. 2 ст. 318 НК РФ указано, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода. А прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, т.е. прямые расходы (в отличие от косвенных) учитываются в составе себестоимости готовой продукции, т.е. фактически заготовленной древесины.

Следовательно, если расходы по арендной плате лесного фонда в целях налогового учета будут учитываться налогоплательщиком (еще раз напомню ключевое условие – если будут учитываться) в составе прямых материальных расходов, то и списывать их можно будет лишь на увеличение себестоимости фактически заготовленной древесины и относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли лишь по мере реализации этой древесины.

Но если расходы по арендной плате лесного фонда в целях налогового учета будут учитываться налогоплательщиком в составе косвенных расходов (а на наш взгляд, для этого есть все снования), то и списывать вышеназванные арендные платежи в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно будет непосредственно по мере производства платежей по графику, предусмотренному в договоре аренды лесосеки (в том периоде, в котором проведена оплата), на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом необходимо учесть следующий аспект: если графика платежей в договоре аренды лесосеки не будет предусмотрено, а оплата будет проводиться одним платежом на весь срок аренды, то тогда эти косвенные расходы все же нельзя принимать к налоговому учету единовременно, а необходимо будет их распределять. Но заметьте: порядок распределения таких расходов для целей налогообложения в этом случае налогоплательщик также может определять для себя самостоятельно.

Вышеназванные «Методические рекомендации…» для целей налогового учета, как мы уже говорили выше, на наш взгляд, не действуют. Т.е. совсем не обязательно принимать в качестве базы для распределения объем фактически заготовленной древесины, который почти всегда приводит к нераспределенным остаткам, а рекомендуем принять за базу распределение по фактору времени, отведенного договором на лесозаготовку. Тогда все эти расходы без проблем будут списываться на затраты при налогообложении равномерными суммами по сроку аренды, а не по объему заготовленной древесины, что позволит лесозаготовительному предприятию избежать «очень болезненных» нераспределенных остатков. И, самое главное, правильно, экономически обоснованно и оправданно сформировать свой финансовый результат, отнести фактически понесенные им в налоговом периоде и документально подтвержденные арендные платежи в затраты в составе косвенных расходов, понесенных им в налоговом периоде.

Что касается учета остатка не списанной арендной платы по ранее действующим договорам, то, по нашему мнению, в налоговом учете данная сумма тоже может уменьшать сформированную вами налогооблагаемую прибыль, но такая точка зрения почти гарантированно приведет к спору с налоговой инспекцией, который придется решать в суде. Поэтому следует взвесить все налоговые риски.

Наши выводы по вопросам налогообложения основываются на следующих требованиях нормативных актов:

В соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль данные расходы, если они будут признаны вами как прямые, следует принимать для целей налогообложения пропорционально объемам фактически заготовленной древесины. В таком случае будет выполняться критерий экономической обоснованности, установленный ст. 252 НК РФ.

К прямым расходам могут быть (обратите внимание на вероятностный характер фразы законодателя – могут быть, то есть не всегда это обязательно) отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса.

В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья. Но, по нашему мнению, арендные лесные платежи за право пользования лесным фондом не обязательно относить к данной категории расходов и однозначно считать платой за сырье, т.к. это арендные платежи, т.е. платежи не за сырье как таковое, а за возможность доступа к этому сырью с целью его заготовки. Для лесозаготовителя сырьем является древесина, а лесфонд, растущий в делянке на корню, это еще не древесина – это живой лес, который государство разрешило срубить. Древесиной, т.е. сырьем, лес становится лишь тогда, когда его фактически срубит и вывезет с делянки лесозаготовитель. На наш взгляд, именно в этом месте заключен ключ к решению всех налоговых аспектов этого сложного вопроса.

ООО «БЭНЦ»: