Обоим налоговый орган и суды отказали в праве на налоговые вычеты, уменьшающие налогооблагаемую базу, несмотря на то что фактически их деятельность была признана предпринимательской. Заявители просили КС РФ проверить конституционность п.1 ст.221 НК РФ и пп.1 п.1 ст.227 НК РФ части 5 ст.200 и части 3 ст.201 АПК РФ.

Проанализируем это знаковое постановление КС РФ (№6-П от 14.03.2024 года) и перечислим правовые основания, по которым суд постановил признать п.1 ст.221 и пп.1 п.1 ст.227 НК РФ не соответствующими Конституции Рфю Такие корректировки действующего законодательства, делающие его всё более справедливым, являются маркерами (свидетельствами) развития правового государства.

***

Поводом к рассмотрению дела явились жалобы граждан Ю.М. Бужина и Л.В. Салимжановой. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителями законоположения.

Граждане Ю.М. Бужин и Л.В. Салимжанова (честь и хвала им за это) оспаривают конституционность п.1 ст.221 НК РФ, в силу которого право на получение профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 данного Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов .. или, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Однако это положение не применяется к физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, Л.В. Салимжанова дополнительно оспаривает конституционность пп.1 п.1 ст.227 НК РФ, согласно которому исчисление и уплату налога в соответствии с ней производят физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

1. Ю.М. Бужин в 2020 году представил в налоговый орган декларацию по НДФЛ за 2019 год, в которой отразил сумму дохода в 11 250 000 руб. от продажи девяти грузовых транспортных средств (автобетоносмесителей). Поскольку он считал, что вправе в силу п.2 п.2 ст.220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов (затраты на покупку данных транспортных средств), которая составила те же 11 250 000 руб. и была подтверждена документами, постольку в декларации им было заявлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отсутствует.

Однако решением налогового органа Ю.М. Бужин привлечен к ответственности за неуплату НДФЛ и ему доначислена недоимка по налогу (1 462 500 руб.) и пени. Установлено, что реализованные Ю.М. Бужиным транспортные средства приобретались и использовались не в личных, а в коммерческих целях и фактически он вел предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а потому (по мнению ИФНС) у него отсутствует право на налоговый вычет в размере расходов на покупку транспортных средств.

Суды в этом вопросе также встали на сторону налогового органа, ссылаясь на Определение КС РФ от 29 января 2015 года N 223-О, в котором суд указал, что п.1 ст.221 НК РФ дает возможность получить профессиональный налоговый вычет лишь лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку процедура регистрации в таковом качестве носит заявительный характер и не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопрос о целесообразности осуществления данной деятельности и готовности к ней с учетом прав и обременений, вытекающих из статуса индивидуального предпринимателя; заявительной является и процедура прекращения данного статуса.

По мнению заявителя, п.1 ст.221 НК РФ в этой части противоречит статьям 19 (часть 1) и 57 Конституции РФ в той мере, в какой лишает права получить профессиональный налоговый вычет физическое лицо, признанное налоговым органом индивидуальным предпринимателем без соответствующей регистрации.

2. Решением налогового органа Л.В. Салимжанова также признана виновной в налоговом правонарушении. Ее деятельность по сдаче в аренду недвижимого имущества квалифицирована как предпринимательская, осуществляемая в тот период без регистрации статуса индивидуального предпринимателя. Полагая, что имеет право на применение профессионального налогового вычета в связи с признанием ее деятельности предпринимательской, она подала уточненную налоговую декларацию, в которой заявила профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы своих доходов.

Однако суды пришли к выводу, что Л.В. Салимжанова не вправе претендовать на профессиональный налоговый вычет, ни в сумме фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, поскольку она не подтвердила документально свои расходы (абз.1 п.1 ст.221 НК РФ), ни в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, поскольку она не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

По мнению Л.В. Салимжановой, оспариваемые ею нормы противоречат статьям 8 (часть 2), 17 (часть 3), 18, 19, 45, 46, 55 (части 2 и 3), 120 (часть 2) и 123 (часть 3) Конституции РФ в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им в системе действующего правового регулирования правоприменительной практикой, возможно их различное истолкование и применение налоговыми органами и судами, не всегда позволяющие получить профессиональный налоговый вычет тому физическому лицу, которое фактически осуществляло предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя по причине добросовестного заблуждения.

Конституционный Суд РФ рассматривая две эти жалобы указал, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках. В налоговой сфере равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства нарушается, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные условия по сравнению с другими налогоплательщиками, хотя между ними нет существенных различий, оправдывающих неравное правовое регулирование. Налогоплательщики - в том числе плательщики налога на доходы физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.

Таким образом, законодательное регулирование порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, механизмов налогового контроля, деятельности налогоплательщиков и уполномоченных органов должно быть направлено в том числе на обеспечение возможности определить действительный размер налоговой обязанности применительно к результатам конкретной деятельности налогоплательщика.

Из правовых позиций КС РФ следует допустимость дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, но если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера (постановление от 16 июля 2004 года N 14-П; определения от 18 января 2005 года N 55-О, от 24 мая 2005 года N 177-О, от 29 января 2015 года N 223-О и др.). Это, в частности, означает возможность для законодателя дифференцировать налоговое регулирование исходя из специфики организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта и установить разный порядок взыскания налога с юридических лиц и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Постановление от 17 декабря 1996 года N 20-П и Определение от 11 мая 2012 года N 833-О).

КС РФ сформулировал правовую позицию, в силу которой обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина - в зависимости от его дохода - к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере. Исходя из сущности такого платежа, как НДФЛ и с учетом императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, бремя его уплаты должно определяться с тем расчетом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход (постановления от 24 февраля 1998 года N 7-П и от 13 марта 2008 года N 5-П).

Сообразно этой правовой позиции, НК РФ для целей определения чистого дохода предоставляет плательщику НДФЛ право уменьшить размер налоговой базы от продажи имущества на имущественный налоговый вычет в размере расходов, связанных с приобретением имущества (п.1 и 2 ст.220); кроме того, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе при наличии достаточных оснований применить освобождение доходов от налогообложения (ст.217), а в случае осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности оно имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере расходов, связанных с извлечением доходов (п.1 ст.221). При этом доходом в данном Кодексе признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с его главами о НДФЛ и о налоге на прибыль организаций (статья 41).

Следовательно, механизм обложения НДФЛ хотя и устанавливает разный порядок его исчисления и уплаты индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность, но не предполагает абсолютного лишения таких лиц права учесть расходы, связанные с полученными доходами, для целей исчисления и уплаты налога. НК РФ позволяет индивидуальным предпринимателям воспользоваться профессиональным налоговым вычетом, который дает возможность учесть расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности, при определении размера налогооблагаемого дохода от такой деятельности по аналогии с порядком исчисления налога на прибыль организаций, причем прибылью для российских организаций по общему правилу являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п.1 ч.2 ст.247 НК РФ).

И хотя налоговое законодательство не использует понятия "прибыль" применительно к налоговой базе по НДФЛ, доход для целей его исчисления и уплаты индивидуальным предпринимателем подлежит - в силу взаимосвязанных статей 210, 221 и 227 данного Кодекса - уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, что аналогично определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций (Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 года N 27-П).

С учетом этой правовой позиции оспариваемое в настоящем деле положение статьи 221 НК РФ должно свидетельствовать о намерении законодателя определять доход индивидуального предпринимателя для целей установления налоговой базы по НДФЛ как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Сложности в истолковании и применении оспариваемого в настоящем деле регулирования возникают на практике в случаях, когда деятельность физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, в ходе контрольных мероприятий квалифицируется налоговым органом в качестве предпринимательской.

Как отметил КС РФ, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она является таковой (Постановление от 27 декабря 2012 года N 34-П). В таком случае налогоплательщики, приобретая обязанности индивидуального предпринимателя и теряя статус лица, не ведущего предпринимательской деятельности, не приобретают статуса индивидуального предпринимателя, который возникает только с момента регистрации в установленном порядке. В связи с этим они, лишаясь, в частности, возможности прибегнуть к имущественному налоговому вычету или к освобождению от уплаты налога, предусмотренному для лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (п.17.1 ст.217 и п.2 ст.220 НК РФ), претендуют на приобретение профессионального налогового вычета.

Между тем оспариваемое положение ст.221 НК РФ служит основанием для отказа физическим лицам, признанным осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, в удовлетворении таких притязаний, тем самым фактически определяя для них налоговую базу НДФЛ в размере валового дохода. И если в абзаце четвертом пункта 1 статьи 221 данного Кодекса прямо закреплен именно такой подход применительно к тем из них, кто не в состоянии документально подтвердить свои фактические расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, то складывающаяся правоприменительная практика свидетельствует и о нередком ограничении права таких лиц на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, предусмотренного абз.1 п.1 ст.221 НК РФ.

В правоприменительной практике сложились разные подходы к решению вопроса о праве гражданина на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, в случае, если он не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществлял предпринимательскую деятельность. При этом прямое указание в абз.4 п.1 ст.221 НК РФ на неприменимость предусмотренного этим абзацем вычета - в размере 20 процентов от доходов при отсутствии документального подтверждения расходов - к физическим лицам, ведущим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, само по себе не имеет формальных признаков неопределенности, однако вовлечено в ее сферу, поскольку нет разумных оснований по-разному оценивать добросовестность или недобросовестность таких лиц в зависимости от того, подтверждены ли их расходы. На мой взгляд в вышесказанном отражен главный ПРАВОВОЙ вывод КС РФ.

Конституционные критерии должного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают закрепление понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 года N 10-П и от 13 апреля 2016 года N 11-П). Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика (п.6 и 7 ст.3).

КС РФ не раз подчеркивал, что единообразное понимание, а значит, и применение нормы обеспечивается соблюдением критерия ее определенности, ясности и недвусмысленности, который вытекает из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства.

Итоговый вывод КС РФ - таким образом, п.1 ст.221 и пп.1 п.1 ст.227 НК РФ в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей возможность различного истолкования, не обеспечивают на основе принципов равенства и справедливости однозначного решения вопроса об условиях и порядке реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.

Однако, обратите внимание на то, как КС РФ распорядился на практике применять это свое определение? Какой механизм его реализации им был установлен? Обратите внимание КС РФ не отменил тех судебных решений, по мотивам которых были оформлены заявления этих граждан в КС РФ. Также КС РФ ничего не изменил «задним числом», т.е. не придал своему решению обратную силу, но при этом указал контрольную дату 01.01.2025 года, после которой в этом вопросе все должно измениться:

- федеральному законодателю надлежит до 1 января 2025 года внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего Постановления;

- при этом КС РФ полагает возможным .. предусмотреть … следующий порядок исполнения настоящего Постановления впредь до внесения в правовое регулирование необходимых изменений:

- физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в соответствии с абз.1 и 4 п.1 ст.221 НК РФ НЕ предоставляется право на профессиональные налоговые вычеты;

- однако, если внесенные федеральным законодателем изменения будут направлены на предоставление профессиональных налоговых вычетов физическим лицам, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, но чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, а также если федеральный законодатель до 1 января 2025 года не внесет необходимых изменений в законодательство, то соответствующие лица приобретают право на получение профессиональных налоговых вычетов как в сумме документально подтвержденных расходов, так и в размере 20 процентов дохода, если они не могут подтвердить расходы документально, в соответствии с абз.1 и 4 п.1 ст.221 НК РФ (в действующей редакции);

- данное право у соответствующих лиц в этом случае возникает с момента официального опубликования настоящего Постановления.

Исходя из изложенного КС РФ постановил признать п.1 ст.221 НК РФ и пп.1 п.1 ст.227 НК РФ не соответствующими Конституции РФ, …. в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей в их взаимосвязи возможность различного истолкования, не обеспечивают однозначного решения вопроса о праве на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.

Повторю свою мысль, выраженную в самом начале статьи. Я считаю, что такие вот «точечные» корректировки уже много лет действующего законодательства, делающие его более справедливым и демократичным, что очень важно, происходящие по инициативе СНИЗУ (от народа), поскольку они являются следствием рассмотрения Конституционным судом заявлений, поступивших от граждан, являются маркерами (свидетельствами) развития правового государства.

Честь и хвала уважаемым гражданам Ю.М. Бужину и Л.В. Салимжановой за их законодательную инициативу, а так же Конституционному суду РФ — за тщательный разбор этой темы и справедливый правовой вердикт.

Спасибо за внимание. Удачи всем нам.

ООО «БЭНЦ»:

г. Архангельск, ул. Шубина, 5, офис 25

Тел.: +7 921 490-9191

E-mail: [email protected]