Все суды поддержали налогоплательщиков, кроме ВС РФ. Верховный суд встал на сторону налоговиков, указав, что поскольку ущерб бюджету в результате совместных действий всех участников группы остался невозмещённым (проверенная налоговиками компания «ушла» в банкротство, не уплатив доначисленное), то заявители не являются лицами, чьи права и законные интересы нарушены, и не вправе требовать возврата.

На примере из арбитражной практики (см. дело А66-1193/2019) анализирует определение ВС РФ, которое вполне можно назвать «соломоновым решением», так как в нём содержится одновременно и отказ в возврате переплаченного налога, и удовлетворение этого требования путём зачёта переплаты в уменьшение общих доначислений налогов по этому спору. Такой вывод ВС РФ может помочь и другим налогоплательщикам в аналогичных ситуациях.

***

Объединив доходы одиннадцати подконтрольных организаций, налоговый орган доначислил компании «Стройбилдинг» 212 млн рублей НДС и 121 млн рублей налога на прибыль, 95 млн рублей пеней, а также 81 млн рублей штрафных санкций.

По окончании судебного разбирательства подконтрольные организации скорректировали свои налоговые обязательства по УСН, подав уточнённые декларации, в которых исключили из расчёта налога доходы, учтённые инспекцией при определении налоговой обязанности «Стройбилдинга». В результате чего исчисленная к уплате сумма налога по УСН составила 0 рублей по каждой декларации. И обратились в инспекцию с заявлением о возврате переплаты налогов.

Суды, установив наличие переплаты по УСН, пришли к выводу об обоснованности заявленных требований. При этом суды исходили из того, что трехлетний срок возврата излишне уплаченного налога не пропущен, поскольку о возможности корректировки своих налоговых обязательств и о наличии у него переплаты по налогу заявитель мог узнать только после принятия налоговым органом решения в отношении «Стройбилдинга».

Между тем по мнению ВС РФ судами не учтено следующее. На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности:

• с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (п.1),

• направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (пп. 1 п.2),

• использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (пп. 2 п.2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объём прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23. 06. 2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ».

Из приведённых положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, при условии, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несёт свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Однако действия, направленные в обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать:

1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для её ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;

2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объёма осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 262 и 265 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Из сути данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объёма прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделённой деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений пп. 5 п.1 ст. 21, п.1 ст. 38 и п.1 ст. 54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем её действительным результатам.

Как установлено судами «Стройбилдинг» умышленно вовлёк в процесс выполнения строительно-монтажных работ подрядные организации, каждая из которых формально обладала правом на применение УСН (отвечала условиям применения специального налогового режима), но фактически экономическую деятельность не вела, прикрывая деятельность «Стройбилдинга».

Выручка от выполнения строительно-монтажных работ распределена между привлеченными подрядными организациями таким образом, чтобы обеспечить за ними формальное сохранение права на применение УСН и избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения.

При определении налоговой обязанности «Стройбилдинга», с учётом итогов судебного разбирательства, были консолидированы как доходы, формально отражённые в отчётности подконтрольных лиц, так и соответствующие суммы их расходов, а при исчислении НДС - учтены суммы налога, предъявленные участникам группы лиц контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения работ.

При этом задолженность общества «Стройбилдинг» по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения, в связи с искусственным распределением доходов между группой лиц, остается непогашенной. В рамках процедуры банкротства «Стройбилдинга» указанная сумма задолженности включена в реестр требований кредиторов. Поскольку ущерб, причиненный бюджетам в результате совместных действий участников группы, остаётся не возмещенным в полном объёме, заявитель по настоящему делу не является лицом, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога.

Принимая во внимание изложенное, вывод судов об удовлетворении заявленных требований не может быть признан правомерным. То обстоятельство, что уплаченная одним из подконтрольных лиц (ООО «МДС») сумма налога по УСН в общем размере 5,7 млн рублей первоначально не была учтена инспекцией при определении недоимки «Стройбилдинга», не исключает необходимость её учета по результатам рассмотрения настоящего дела, имея в виду общеобязательность судебного акта, которым спор разрешен по существу (часть 1 статьи 16 и часть 1 статьи 181 АПК РФ) и наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечёт за собой перерасчёт сумм недоимки, пени и штрафа (статья 101 НК РФ и пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»).

При таком положении Судебная коллегия ВС РФ полагает необходимым состоявшиеся по делу судебные акты отменить и на основании части 1 статьи 291.11 АП К РФ, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение об отказе в удовлетворении требований заявителей, поскольку все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, установлены, но судами допущено неправильное применение норм материального права.

Вывод: ВС РФ, формально отказав заявителю в возврате переплаты по налогу УСН, тем не менее чётко указал, что при рассмотрении настоящего налогового спора допущено нарушение – при расчёте консолидированных налоговых доначислении необходимо было учесть (в сторону уменьшения) как раз ту сумму переплаты спорного налога по УСН. То есть возврат переплаты этого налога можно получить лишь путём уменьшения консолидированных налоговых доначислений в бюджет.

Спасибо за внимание. Удачи всем нам!

ООО «БЭНЦ»:

г. Архангельск, ул. Шубина, 5, офис 25

Тел.: +7 921 490-9191

E-mail: [email protected]