Как следует осуществлять учет и списание платежей за аренду лесного фонда  в бухгалтерском и в налоговом учете? Как правильно списать остаток платежей арендной платы по переходящим (не заготовленным) остаткам лесного фонда в бухгалтерском и налоговом учете? И можно ли списывать данные платежи ежемесячно на повременной основе … или вообще отказаться от применения счета 97 «Расходы будущих периодов»?

Начнем свой ответ с описания нами сути вопроса. На наш взгляд, экономическая сущность арендной платы за пользование лесного фонда заключается в том, что одна сторона договора (лесхоз) отдает в аренду лесной участок, имеющий на своей площади определенный объем лесфонда под изъятие, т.е. под лесозаготовку, на определенное время и за определенную плату. А лесозаготовительное предприятие обязуется на этом лесном участке в определенное договором время производить рубку (изъятие) указанного леса. Т.е. подчеркнем, прежде всего, что отношения сторон основываются именно на договоре аренды.  А он в момент его подписания, как все договоры вообще, является своего рода намерением сторон. Как произойдет фактически, покажет лишь время. Т.к., вполне возможно, что, если неблагоприятно сложатся факторы, оказывающие очень серьезное влияние на процесс лесозаготовки (такие важные как, например, погода, которая иногда может перечеркнуть все планы и намерения лесозаготовителя по поводу успешной лесозаготовки), и лесозаготовителю не удастся в установленный срок освоить всю отведенную ему лесосеку. Но … при этом все арендные платежи за эту лесосеку лесозаготовительное предприятия по условиям договора уже внесло.

Следовательно, заключая данный договор, предприятие вносит арендную плату, по сути, не за древесину, а за право её заготовки на этом участке и указанном объеме. Заметим, что по данному договору лесфонд арендатору не продается, хотя ставка аренды и рассчитывается исходя из объема кубометров в лесосеке. Почему? На наш взгляд именно потому, что, возможно, заготовить отведенный лесфонд лесозаготовителю в полном объеме и не удастся. Поэтому арендные лесные платежи, по сути, являются платой лесозаготовителя не за лес, а за право заготовки леса в установленное время на отведенной площади. Значит, арендные платежи, как расходы лесозаготовителя, связанные с процессом лесозаготовки, должны увеличивать стоимость  фактически заготовленной лесозаготовителем древесины, а не ложиться бременем на весь объем древесины, которую теоретически он мог бы заготовить, если все сложится удачно.

Порядок бухгалтерского учета:

В целях бухгалтерского учета, в соответствии с п.65 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденному приказом Министерства Финансов  РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно или пропорционально объему заготовленной продукции, или равномерно по времени, отведенному для освоения лесосеки) в течение периода, к которому они относятся. Выбранный  способ следует закрепить в своей учетной политике.

Кроме того, следует учитывать положения «Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса», утвержденные 26.12.2002г.. Согласно п. 46 части 1 раздела 4 вышеназванных Методических рекомендаций, в бухучете лесные подати и плата за аренду лесов зачисляется на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно списывается на счет 20 «Основное производство» по мере фактической вырубки лесосечного фонда. Обращаю Ваше внимание на то, что документ этот обязателен к применению всеми лесозаготовителями как отраслевой нормативный документ, но …. в вышеназванном документе речь идет только о бухгалтерском учете, и правила налогового учета этот документ не регламентирует, да и не может регламентировать по своему статусу.

а основании выше изложенного, по нашему мнению, леспромхозам в бухгалтерском учете, несомненно, следует использовать 97 счет «Расходы будущих периодов», распределять и признавать эти расходы рекомендуем по тем же мотивам, которые изложены в этом документе - по объему вырубаемой древесины.

Что касается учета остатка так и не списанной в полном объеме на затраты платежей по арендной плате по ранее действующим арендным договорам, то, по нашему мнению, в целях бухгалтерского учета их можно списать в затраты  в составе прочих расходов на основании п.12 ПБУ 10/99 путем списания оставшейся суммы арендной платы со счета 97 в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» на момент прекращения действия договора аренды. Эти платежи ни в коем случае не должны годами зависать на остатках 97 счета.

Порядок налогового учета:

По нашему мнению, в данном вопросе все зависит от позиции налогоплательщика к этим расходам, которую он отразит в своей учетной политике для целей налогообложения. Согласно положениям п.1 ст.318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Кроме того, в статье указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

На наш взгляд, арендные лесные платежи не относятся к прямым материальным затратам, т.к., повторимся, по нашему мнению, это скорее плата за возможность заготовки определенного объема древесины в установленное время на установленном участке, а не плата за объем проданной древесины. Если бы это была просто плата за отведенный к рубке объем древесины, то тогда это был бы не договор аренды, а договор купли продажи. А в рассматриваемом нами арендном договоре, кроме объема лесосеки вводится еще один важный параметр - время, т.е. в договоре явно прослеживается аспект неопределенности и условности. Возможно, все сложится и в отведенное время, и предприятию удастся срубить весь объем, отведенного для рубки лесфонда, а возможно нет. На это влияют множество факторов, от природных до человеческих.

При этом в п.2 ст.318 НК РФ указано, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода. А прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, т.е. прямые расходы в отличие от косвенных учитываются в составе себестоимости готовой продукции, т.е. фактически заготовленной древесины.

Следовательно, если расходы по арендной плате лесного фонда в целях налогового учета будут учитываться налогоплательщиком в составе прямых материальных расходов, то и списывать их можно лишь на увеличение себестоимости фактически заготовленной древесины, пропорционально объемам фактической вырубки леса, и относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли необходимо будет лишь по мере реализации этой древесины.

А если расходы по арендной плате лесного фонда в целях налогового учета будут учитываться налогоплательщиком в составе косвенных расходов (а на наш взгляд для этого есть все снования по мотивам, изложенным нами выше), то и списывать вышеназванные арендные платежи в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно будет непосредственно по мере производства платежей по графику платежей, предусмотренному в договоре аренды лесосеки (в том периоде, в котором проведена оплата) на основании пп.10, п.1 ст.264 НК РФ.

При этом необходимо учесть следующий аспект: если графика платежей в договоре аренды лесосеки не будет предусмотрено, а оплата будет проводиться одним платежом на весь срок аренды, то тогда эти косвенные расходы все же нельзя будет принимать к налоговому учету единовременно, а необходимо будет их распределять. Но заметьте, порядок распределения таких расходов для целей налогообложения в этом случае налогоплательщик также может определять для себя самостоятельно. Вышеназванные Методические рекомендации для целей налогового учета, как мы уже говорили выше, на наш взгляд, не действуют. Т.е. на наш взгляд, совсем не обязательно принимать в качестве базы для распределения объем фактически заготовленной древесины, который почти всегда приводит к нераспределенным остаткам, а рекомендуем принять за базу распределение по фактору времени, отведенного договором на лесозаготовку. Тогда все эти расходы при налогообложении без проблем будут списываться на затраты при налогообложении равномерными суммами по сроку аренды, а не по объему заготовленной древесины. Что позволит лесозаготовительному предприятию избежать «очень болезненных» нераспределенных остатков. И, самое главное, правильно, экономически обоснованно и оправданно сформировать свой финансовый результат, отнести фактически понесенные им в налоговом периоде и документально подтвержденные арендные платежи в затраты в составе косвенных расходов, связанные с производством товаров, понесенных им налоговом периоде.

Что касается учета остатка ранее несписанной арендной платы по ранее действующим  договорам, то по нашему мнению, в налоговом учете данная сумма тоже может уменьшать сформированную Вами налогооблагаемую прибыль, но такая точка зрения почти гарантированно приведет к спору с налоговой инспекцией, который придется решать в суде. Поэтому Вам следует взвесить все налоговые риски.

Наши выводы по вопросам налогообложения основываются на следующих требованиях нормативных актов. В соответствии с требованиями ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и  косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль, данные расходы, если они будут признаны Вами как прямые, следует принимать для целей налогообложения пропорционально объемам фактически заготовленной древесины. В таком случае будет выполняться критерий экономической обоснованности, установленный ст. 252 НК РФ.

К прямым расходам могут быть (обратите внимание на вероятностный характер фразы законодателя – МОГУТ БЫТЬ, т.е. не всегда это обязательно) отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. А в соответствии с п.п.1 п.1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты  на приобретение сырья.  Но, по нашему мнению, арендные лесные платежи за право пользования лесным фондом не обязательно относить к данной категории расходов. На наш взгляд, арендные лесные платежи, нельзя однозначно считать платой за сырье, т.к. это арендные платежи, т.е. платежи не за сырье как таковое, а платежи за возможность доступа к этому сырью с целью его заготовки. Для лесозаготовителя сырьем является древесина, а лесфонд, растущий в делянке на корню это еще не древесина – это живой лес, который государство разрешило срубить. Древесиной, т.е. сырьем, лес становится лишь тогда, когда его фактически срубит и вывезет с делянки лесозаготовитель. Повторимся, на наш взгляд, именно в этом месте заключен ключ к решению всех налоговых аспектов этого сложного вопроса.