Первое, что должен сделать любой налогоплательщик, получивший акт налоговой проверки, это попытаться выявить эти противоречия в тексте налогового документа. Для этого даже не надо досконально знать налоговое законодательство, достаточно обычной логики. Приведу реальный пример. Инспекция в ходе проверки одной из охранных фирм привела несколько доводов, якобы говорящих о налоговом правонарушении.

Первый довод. Документы, составленные от имени семи контрагентов налогоплательщика, по мнению инспекции, содержат недостоверные и противоречивые сведения о поставщиках товаров, т.е. инспекции не понравился этот ряд поставщиков.

Второй довод. Инспекцией не установлен факт транспортировки товара, полученного налогоплательщиком от этих семи контрагентов. Поскольку в распоряжении налогоплательщика имелись только легковые автомобили, то транспортировка этих товаров, по мнению инспекции,была невозможна, а налогоплательщик таких документов не представил (т.е. они отсутствуют).

Третий довод. Инспекцией установлен факт ненадлежащей организации складского учета у налогоплательщика. В результате списание им материалов в расходы, по мнению инспекции, документально не подтверждено, что лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты.

Четвертый довод изложен уже в решении Управления ФНС по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. УФНС пишет, что даже если предположить, что материалы у спорных контрагентов были реально приобретены (обращаем внимание, что Управление ФНС уже склонно предполагать, что материалы у спорных контрагентов все-таки были реально приобретены), то, устанавливая расходные материалы на объектах клиентов без предъявления указанных материалов, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ налогоплательщик не имел права на включение таких затрат в состав расходов, поскольку безвозмездно переданное имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а в силу пункта 1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией этих товаров.

Из вышеизложенного явно вытекают несколько логических противоречий, взаимоисключающих друг друга, которые, в общем-то, даже не имеют отношения к налоговому законодательству как таковому.

Первое противоречие в позиции ИФНС. Если инспекция утверждает, что налогоплательщик не мог закупать у спорных контрагентов вышеназванные товары, т. к. они не могли поставить эти товары, то зачем тогда инспекция приводит доказательства того, что у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие транспортировку именно этих товаров (которые он, по мнению инспекции, не закупал). Зачем инспекция приводит довод, что у налогоплательщика имеет место плохая организация складского учета товаров (которых он, по мнению инспекции, не закупал?).

Ведь очевидно: если спорный товар налогоплательщиком, как полагает инспекция, не закупался вообще (в акте инспекция пишет, что товар не мог быть поставлен), то вполне естественно, что такой товар нет необходимости ни транспортировать, ни тем более хранить и учитывать. И, соответственно, наоборот: если инспекция считает необходимым в своем решении ссылаться на отсутствие у налогоплательщика транспортных накладных, подтверждающие транспортировку этих спорных товаров, закупленных у спорных поставщиков, и на то, что у налогоплательщика имеет место плохая организация складского учета этих товаров, то это значит, что, по мнению инспекции, налогоплательщик эти спорные товары все-таки фактически закупал, транспортировал и хранил, но … у инспекции к налогоплательщику есть претензии по их перевозке и по качеству организации их складского учета.

Следовательно, вполне возможно, он закупал их не у спорных поставщиков, а у каких-то других (неустановленных налоговым органом) поставщиков, но все-таки закупал, транспортировал и использовал в своей деятельности, направленной на извлечение доходов. Но почему тогда инспекция не определила рыночные цены на эти спорные товары исходя из их рыночной стоимости и не приняла их к вычету, как требует того действующее законодательство?

Второе противоречие в позиции ИФНС. Дело в том, что, отказывая налогоплательщику в его праве на налоговые вычеты по закупкам товаров у ряда спорных поставщиков, в тоже время налоговый орган без малейших возражений принял в качестве расходов проверяемого налогоплательщика его абсолютно аналогичные расходы по закупке точно таких же товаров у ряда других поставщиков, которых инспекция отнесла к разряду «реальных» поставщиков (их насчитывается восемь).

Значит, налоговый орган по отношению к товарам, закупленным у «реальных» поставщиков, не выражает (не разделяет) своего же критического отношения к организации налогоплательщиком их транспортировки и к организации их складского учета. Ведь налоговый орган в своем решении не указал, что в организации складского учета товаров, закупаемых у «реальных» поставщиков и закупаемых у спорных поставщиков, была какая-либо разница в организации их доставки и складского учета.

Следовательно, претензии налогового органа к организации налогоплательщиком складского учета на самом деле не являются тем обстоятельством, которое, по мнению налогового органа, лишает данного налогоплательщика его права на включение аналогичных затрат для целей налогообложения по всем поставщикам, как «реальным», так и спорным (опять же по мнению налогового органа).

И тогда снова возникает вопрос: почему же инспекция не определила рыночные цены на эти спорные товары исходя из их рыночной стоимости и не приняла их к вычету по налогу на прибыль и по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, как требует того действующее законодательство?

Третье противоречие в позиции ИФНС. Если даже Управление ФНС делает отступление от позиции инспекции и пишет в сослагательном выражении, что… «даже если предположить, что материалы у спорных контрагентов были реально приобретены», …следовательно, Управление ФНС уже не так категорично в своих выводах, как нижестоящий налоговый орган. Но вдумайтесь, ведь это вышестоящий налоговый орган!

Налогоплательщик, конечно же, не согласен с тем, что в данном случае имела место безвозмездная передача товаров клиентам, а не продуманный маркетинговый ход, привлекающий клиентов и создающий конкурентные преимущества налогоплательщика перед его конкурентами. На самом деле речь идет не о безвозмездной передаче товаров клиенту со стороны налогоплательщика, а о маркетинговой политике налогоплательщика, направленной на перенос затрат налогоплательщика на их монтаж на объектах клиентов, на будущие доходы от охранной деятельности в виде длительного (многолетнего) ежемесячного денежного потока, направленного от клиентов к налогоплательщику в виде абонементной платы за осуществление охраны этих объектов.

Четвертое противоречие в позиции ИФНС. Если Управление ФНС действительно считает, что спорные товары были переданы клиенту безвозмездно, то почему тогда УФНС делает вид, будто не понимает, что товары сами по себе в смонтированный объект охраны не превращаются, что эти товары налогоплательщик смонтировал с участием своих специалистов на этих объектах у клиентов в единую систему охраны. Т.е. налогоплательщик, создавая этот объект охраны, понес расходы не только на оплату этих товаров, которые, как полагает инспекция, таким образом были переданы клиенту безвозмездно, но и на оплату труда своих работников, которые эти объекты охраны смонтировали.

Почему тогда налоговым органом безоговорочно приняты для целей налогообложения все расходы налогоплательщика на оплату труда электромонтеров и выплаты социальных взносов, которые прямо относятся к монтажу этих охранных систем, переданных клиентам безвозмездно (если так полагает УФНС)? Чем объяснить такое странное и половинчатое решение налоговиков?

Почему Управление ФНС не внесло в решении нижестоящего налогового органа соответствующие изменения? Кроме того, почему не исключило из затрат налогоплательщика стоимость тех материалов, которые были закуплены им у реальных поставщиков (которых ИФНС признало таковыми), но товары, закупленные у реальных поставщиков, точно так же безвозмездно были переданы клиентам (если такую правовую позицию занимает УФНС)?

Итоговый вывод налогоплательщика по поводу противоречий, содержащихся в доводах налогового органа: все четыре основных довода налоговых органов, изложенные в решении, вынесенном по итогам выездной налоговой проверки, являются противоречащими друг другу и взаимоисключающими друг друга.
Однако согласно действующему законодательству форма и содержание актов налоговых проверок и требования к их составлению утверждены приказом ФНС РФ от 25.12.2006 года №САЭ-3-06/892@. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать установленным требованиям (подп. 2 п.6 приложение №6 к приказу), а именно, по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

- вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

В нашем случае решение инспекции содержит грубые процедурные нарушения оформления документов по итогам налоговых проверок – и в акте проверки, и в решении по итогам проверки содержится правовая неопределенность разных позиции инспекции, которая выражена в одновременном использовании взаимоисключающих друг друга правовых обоснованиях позиции налогового органа, что не соответствует даже обычной разумной логике и лишает налогоплательщика возможности представить какие-либо логичные и мотивированные возражения на столь противоречивую и нелогичную правовую позицию налоговиков, что в силу положений п.14 ст.101 НК РФ, на наш взгляд, является безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.
Сошлемся на официальную точку зрения ФНС РФ в этом вопросе. Так, в итоговой части письма ФНС России от 24.05.2011г. №СА-4-9/8250 говорится, что (цитата) – «неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, - все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов. Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем органе или признания недействительным решения налогового органа судом» (конец цитаты).

В пункте 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 указано, что «нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным и безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным. Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.

Другие полезные публикации -
в рубрике Советы аудитора